II FSK 484/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 911/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2013 r. nr IPPB5/423-686/13-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 484/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej P. [...] z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 IX 2013 r. skarżąca Spółka podała, że w 2007 r. utworzyła oddział zagraniczny w Danii. Jego działalność przyniosła stratę, która nie będzie mogła być uwzględniona w rozliczeniach podatkowych w Danii; obecnie oddział ten jest likwidowany. Skarżąca zadała pytanie, czy na podstawie art. 7 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) jest uprawniona do obniżenia osiągniętego dochodu w pięciu kolejnych latach podatkowych o wysokość straty poniesionej przez oddział w Danii – zajmując stanowisko, że jest do tego uprawniona, powołując się na zasadę niedyskryminacji i swobody przedsiębiorczości, wyrażone w art. 18 i art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) i wskazując, że dyskryminacji tej upatruje w gorszym traktowaniu podmiotów gospodarczych, posiadających zakłady zagraniczne na terytorium Unii Europejskiej (które w myśl prawa polskiego nie mogą rozliczyć straty oddziału) w porównaniu z traktowaniem podmiotów działających jedynie przez zakłady krajowe, które straty oddziału mogą rozliczyć; ponadto powołała się na potwierdzające jej stanowisko wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 XI 2011 r. (II FSK 929/11), z dnia 4 IV 2012 r. (II FSK 1819/10) i z dnia 13 IV 2013 r. (II FSK 1593/11). W indywidualnej interpretacji z dnia 28 XI 2013 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że możliwość uwzględnienia straty w rachunku podatkowym limitowana jest zasadami określonymi w ustawie, a ponieważ zgodnie z art. 5 i art. 7 umowy pomiędzy Polską a Danią z dnia 6 XII 2001 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm.) dochody uzyskane przez oddział w Danii nie są opodatkowane w Polsce, do rozliczenia powstałych tam strat nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Rozliczenie straty w Polsce prowadziłoby do pozostawienia podatnikowi swobody w zakresie jej podziału pomiędzy obie jurysdykcje podatkowe, a także groziłoby podwójnym wykazaniem i rozliczeniem tych strat. Nie narusza to wymienionych we wniosku zasad traktatowych, ponieważ nie pozbawia skarżącej możliwości odliczenia strat w jurysdykcji podatkowej, właściwej dla oddziału. Uzasadniając uchylenie tej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 VIII 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organ interpretacyjny, stwierdzając, że część straty oddziału może być rozliczona w Danii, przyjął założenie nie wynikające z treści wniosku, a ponadto nie przydał należytej wagi zasadniczej okoliczności, a mianowicie, że oddział zostanie zlikwidowany, co wyklucza możliwość wyboru jurysdykcji podatkowej dla rozliczenia straty, a także podwójnego jej rozliczenia. Z tego względu wspólnotowe zasady niedyskryminacji i swobody przedsiębiorczości nie pozwalają na niekorzystne dla skarżącej zróżnicowanie jej sytuacji w zakresie możliwości rozliczenia straty w porównaniu z podmiotami prowadzącymi działalność za pomocą oddziałów zlokalizowanych w Polsce, tylko dlatego, że jej oddział ulokowany był w Danii; przemawia za tym zarówno orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyroki: z dnia 11 X 2007 r., C-443/06 i z dnia 15 V 2008 r., C-414/06), jak i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki przytoczone we wniosku). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art.18 i art. 49 w związku z art. 54 TFUE, przez uwzględnienie wymogów prawa wspólnotowego, nakazującego stosowanie tych przepisów wprost i przez to naruszenie zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową i zasady swobody przedsiębiorczości wskutek uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, zgodnie z którym ma ona prawo do rozliczenia strat podatkowych, ponoszonych od dnia 1 I 2011 r. przez jej oddział w Danii, stanowiący zakład w rozumieniu umowy polsko-duńskiej, w ciągu następujących kolejno po sobie pięciu latach podatkowych od roku likwidacji oddziału; 2. art. 133, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organ nie przypisał odpowiedniej wagi okoliczności zasadniczej, zawartej we wniosku o wydanie interpretacji, to jest, że oddział skarżącej zostanie zlikwidowany w Danii i w konsekwencji uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji. Skarżąca Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, powołując się na kolejne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspierające jej stanowisko: z dnia 15 X 2014 r. (II FSK 2401/12) i z dnia 29 I 2016 r. (II FSK 3305/13). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zagadnienie wykładni art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w relacji do zasad, wyrażonych w art. 18 i art. 49 TFUE, było już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca Spółka i co trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W judykatach tych zgodnie uznawano, że likwidacja oddziału (zakładu) zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym oddział (zakład) polskiej spółki był prowadzony, w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TFUE) oraz test proporcjonalności, wskazany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 X 2007 r. (C-443/06), wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten oddział (zakład), a niemożliwej do rozliczenia w państwie, w którym był on prowadzony. Tezę tę, sformułowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 XI 2011 r. (II FSK 929/11), zaaprobowano także w wyrokach tego Sądu: z dnia 4 IV 2012 r. (II FSK 1819/10), z dnia 12 IV 2013 r. (II FSK 1593/11), a także z dnia 15 X 2014 r. (II FSK 2401/12) i z dnia 29 I 2016 r. (II FSK 3305/13). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd ten podziela, nie znajdując w skardze kasacyjnej argumentów uzasadniających odstąpienie od ukształtowanej już linii orzeczniczej. Jakkolwiek bowiem opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich – na co zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 XII 2005 r. (C-446/03) – niemniej w późniejszych orzeczeniach, przytoczonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanych wyrokach, zasadę tę zrelatywizowano, wykładając ją z uwzględnieniem zasad: niedyskryminacji oraz swobody przedsiębiorczości. Chybione jest przy tym odwoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 XII 2012 r. (I FSK 339/12), bowiem wykluczono w nim możliwość rozszerzenia przedmiotowego obowiązku podatkowego z powołaniem się na prounijną wykładnię krajowych przepisów podatkowych; wyrok ten odnosi się zatem do zgoła odmiennej materii i nie może stanowić podstawy polemiki z wcześniej zaprezentowanymi poglądami orzeczniczymi. Czym innym jest także poszukiwanie możliwości uwzględnienia straty w oparciu o bilansową ocenę efektywności działalności oddziału (zakładu), zamiast na podstawie regulacji podatkowych – co Naczelny Sąd Administracyjny zanegował w przytoczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrokach: z dnia 8 X 2009 r. (II FSK 621/08) i z dnia 4 XII 2009 r. (II FSK 1064/08) – a czym innym interpretowanie krajowych przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem kontekstu zasad unijnych; wnioski wypływające z tych orzeczeń także nie mogą więc służyć wsparciu argumentacji, przedstawionej w tej skardze. Nie można więc uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art.18 i art. 49 w związku z art. 54 TFUE, ponieważ prawidłowa jest dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia pierwszego z nich z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów następnie wymienionych. Uwzględnienie zasad prawa wspólnotowego, zakazujących dyskryminacji ze względu na przynależność państwową i nakazujących respektowanie swobody przedsiębiorczości, prowadzi do wniosku, że skarżąca ma prawo do rozliczenia strat podatkowych, poniesionych przez jej oddział w Danii, w sposób przewidziany w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 133, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., przez błędne uznanie, że organ interpretacyjny nie uwzględnił w należyty sposób, że oddział skarżącej zostanie zlikwidowany, wydaje się on pomijać, że zarówno okoliczność likwidacji oddziału, jak i fakt, że strata powstała w wyniku jego działalności nie będzie rozliczona w Danii, są elementem opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Dlatego też rozważania o możliwości wyboru przez skarżącą jurysdykcji podatkowej, w której straty rozliczy, jak również obawy o możliwość dwukrotnego rozliczenia straty w każdej z tych jurysdykcji, lokują się poza granicami sprawy, wyznaczonymi treścią tego wniosku. Również ten zarzut nie jest więc zasadny. Przeprowadzone rozważania prowadzą do uznania bezzasadności skargi kasacyjnej i oddalenia jej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.