II FSK 3822/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. i M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 151/14 w sprawie ze skargi K. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz K. C. i M. C. kwotę 7767 (słownie: siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 151/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 51.473 zł z tytułu nabycia przez K. C. w latach 1996 - 2002 w drodze darowizny od M. C. środków pieniężnych w łącznej kwocie 267.000 zł. Organ I instancji podniósł, że w toku czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Skarżąca w piśmie z dnia 10 grudnia 2009 r. (uzupełnionym pismami z dnia 11 stycznia 2010 r. i 2 lutego 2010 r.) wskazała, że w latach 1996-2002, tj. do ukończenia 25 roku życia, w okresie pobierania nauki, otrzymywała miesięcznie 3.500 zł od jej ojca. Pieniądze te niemal w całości zaoszczędziła, ponieważ nie ponosiła bieżących kosztów utrzymania, pozostając na utrzymaniu matki. Wskazała, że mogła zaoszczędzić 90 % otrzymanej kwoty, to jest kwotę 267.000 zł. Ustalono w sprawie, że podatniczka otrzymała od ojca w latach 1996 - 2002 kwotę 294.000 zł (tj. 3.500 zł miesięcznie przez okres 7 lat). Pobierała także wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia. Wyjaśniła, że środki finansowe w latach 1996 - 2002 otrzymywała od ojca tytułem alimentów, na mocy umowy/porozumienia zawartego w dniu 6 stycznia 1996 r. pomiędzy Skarżącym, Skarżącą i jej matką. Ustalono, że podatniczka w roku 2005 r. przeznaczyła łącznie kwotę 220.000 zł na wkład pieniężny do spółki cywilnej, nabycie udziałów w spółce z o.o. oraz wniesienie dopłat do kapitału zapasowego spółki z o.o. W dniu 14 listopada 2012 r. Skarżąca, na wezwanie organu, złożyła zeznanie SD-3, w którym wykazała nabycie środków pieniężnych tytułem darowizny od ojca w kwocie 267.000 zł. W decyzji organ I instancji wskazał, że otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne "wychodziły" poza zakres zaspokajania jej bieżących potrzeb i stanowiły darowiznę. Organ ocenił, że w sprawie miał zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwana dalej: "u.p.s.d"). 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przywołał treść przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, dalej zwana: "K.r.o.") i stwierdził, że obowiązek alimentacyjny nie może obejmować obowiązku czynienia darowizn. Obejmuje on obowiązek dostarczania środków utrzymania i w miarę potrzeby środków wychowania zwyczajowo przyjętych. Zdaniem organu, nie mieści się w ramach tego obowiązku pomoc polegająca na przekazaniu środków, które posłużyły do wniesienia wkładu pieniężnego do spółki cywilnej, nabycie udziałów w spółce z o.o. i wniesienia dopłat do kapitału zapasowego spółki z o.o. Organ ocenił, że wskazane wyżej wydatki nie stanowią kosztów bieżących i nie służą ich zaspokojeniu. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że środki przekazane Skarżącej bezpłatnie kosztem majątku podatnika stanowiły darowiznę. 2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego i decyzji organu I instancji, jednocześnie zarzucając naruszenie m.in. - art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), - art. 135 K.r.o. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że zakres świadczeń alimentacyjnych zależy jedynie od bieżących potrzeb uprawnionego oraz poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że świadczenia przekazywane przez Skarżącego w latach 1996 - 2002 stanowiły darowiznę na rzecz Skarżącej, - art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, zwana dalej: "K.c.") poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron oraz celu umowy zawartej 6 stycznia 1996 r. pomiędzy Skarżącym, Skarżącą i jej matką w przedmiocie przekazywania przez Skarżącego kwoty 3.500 zł miesięcznie tytułem alimentów na rzecz Skarżącej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając Sąd I instancji stwierdził, że w art. 135 § 1 K.r.o. ustawodawca wskazał zasadnicze przesłanki, od których zależy zakres obowiązku alimentacyjnego, a jeżeli obowiązek ten ma charakter świadczenia pieniężnego - jego wysokość. Pierwszą przesłankę stanowią usprawiedliwione potrzeby uprawnionego. Drugą pozytywną przesłanką, wpływającą na zakres świadczeń alimentacyjnych, stanowią majątkowe możliwości zobowiązanego. Określenie takich możliwości wymaga ustalenia chociażby wysokości comiesięcznych dochodów osoby zobowiązanej do alimentacji. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły, że świadczenia pieniężne w łącznej kwocie 267.000 zł przekazane Skarżącej przez Skarżącego na przestrzeni lat 1996-2002 stanowiły darowiznę. Jednocześnie WSA w Szczecinie stwierdził, że stan faktyczny został ustalony w sprawie przez organy podatkowe - zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro usprawiedliwione potrzeby Skarżącej, uprawnionej do alimentacji, okazały się dużo mniejsze niż możliwości zarobkowe osoby zobowiązanej i zarazem pozwalały jej na "zaoszczędzenie" około 90 % z otrzymanej kwoty 294.000 zł, tj. 267.000 zł, to organy były uprawnione do wyrażenia oceny, że zaoszczędzone przez Skarżącą środki pieniężne o wartości 267.000 zł, przeznaczone przez nią w części na sfinansowanie w 2005 r. wydatków na wkład pieniężny do spółki cywilnej w kwocie 100.000 zł, na nabycie udziałów w spółce z o.o. za kwotę 30.000 zł oraz na dopłaty do kapitału zapasowego tej spółki w kwocie 90.000 zł, nie mieściły się w zakresie ustawowego obowiązku alimentacyjnego. Prawidłowo również organy oceniły, że tylko kwoty otrzymane przez Skarżącą i wydatkowane na zaspokojenie jej usprawiedliwionych potrzeb w zakresie utrzymania i wychowania mogły zostać uznane za świadczenia alimentacyjne. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a, poprzez błędne przyjęcie iż Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie właściwie ustalił stan faktyczny sprawy, czym został naruszony art. 122 , art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - co skutkowało przyjęciem, iż świadczenia uczynione przez M. C. na rzecz K. C. stanowiły darowizny, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie ustalił jaka była przyczyna uczynionego świadczenia w dacie przekazania środków pieniężnych, tj. że causa świadczenia była inna niż alimentacyjna. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji całkowicie pominął kwestię causy świadczenia - w chwili przekazywania środków Skarżącej, a to ona - a nie sposób wykorzystania otrzymanych środków determinował charakter całego świadczenia. Ponadto wskazano, że organ podatkowy oraz Sąd I instancji winny wskazać dlaczego kwota 267.000,- zł tytułem otrzymanego świadczenia alimentacyjnego uznana została za darowiznę wykraczającą poza obowiązek alimentacyjny. Podniesiono, że zgodnie z art. 135 § 1 K.r.o. w przypadku dzieci prawo uprawionego do pobierania świadczeń alimentacyjnych skorelowane jest z prawem do równej z jego rodzicami stopy życiowej. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuje: 4. 1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. 4.3. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie dostrzegł, iż organy podatkowe w sposób niewyczerpujący ustaliły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co skutkowało naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawowym warunkiem odtworzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego, którego znamiona ujęte są w ustawie podatkowej, jest zgromadzenie niezbędnych informacji wskazujących na występowanie określonych okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Do osiągnięcia tego celu i zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia niezbędne jest w związku z tym odtworzenie wszelkich działań i zdarzeń z przeszłości, które mogły mieć wpływ na kształt danego podatkowoprawnego stanu faktycznego. Drogą poznania rzeczywistości i ustalenia znamion podatkowoprawnego stanu faktycznego jest właściwie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przepisy prawa materialnego determinują zakres niezbędnych ustaleń faktycznych. W ramach zaś przyjętego jako podstawę orzekania przez WSA w Szczecinie stanu faktycznego sprawy, a zatem także ustalonego przez organy podatkowe, nie kwestionowano tego, że świadczenia były przekazywane Skarżącej co miesiąc w kwotach po 3.500,- zł, a ponadto, że ich część stanowiła rentę alimentacyjną wypłacaną przez ojca córce. Istota sporu koncentruje się zaś w sprawie wokół tego w jakiej części comiesięczne świadczenia stanowiły darowiznę, a w jakiej alimenty. Punktem wyjścia powinna wobec tego stać się prawidłowa wykładnia przepisów K.r.o. dotyczących obowiązku alimentacyjnego rodziców względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Szczecinie słusznie wskazał, że art. 135 § 1 K.r.o. określa zasadnicze przesłanki, od których zależy zakres obowiązku alimentacyjnego. Pierwszą z nich stanowią usprawiedliwione potrzeby uprawnionego, a drugą wpływającą na zakres świadczeń alimentacyjnych są majątkowe możliwości zobowiązanego. Niemniej, zarówno Sąd I instancji, jak i organy podatkowe pominęły, że zakres usprawiedliwionych potrzeb dziecka powinien być ustalony w ten sposób, aby w razie ich zaspokojenia stopa życiowa dziecka była taka sama jak stopa życiowa rodziców. W literaturze przedmiotu i judykaturze zgodnie przyjmuje się, że poziom i jakość realizacji potrzeb dziecka zależy od możliwości zarobkowych i majątkowych rodziców, które wyznaczają poziom życia dzieci. Podkreśla się, że zakres usprawiedliwionych potrzeb ustalany jest w zależności od tego, kim są względem siebie strony danego stosunku alimentacyjnego. Jeżeli strony są członkami rodziny (np. rodzice względem dzieci), wówczas zakres wzajemnych uprawnień i obowiązków alimentacyjnych wyznacza przede wszystkim dyrektywa zaspokajania przez te osoby potrzeb ekonomicznych zgodnie z zasadą równej stopy życiowej, gdyż w ramach takiej grupy nie mają uzasadnienia znaczące dysproporcje w statusie ekonomicznym poszczególnych tworzących ją osób. Konsekwencją tej zasady jest możliwość ustalenia usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego na wyższym poziomie niż ten, który wyznacza jedynie sfera niedostatku. Jest tak w szczególności wówczas, gdy na taki pułap świadczeń pozwalają możliwości zarobkowe i majątkowe zobowiązanego (por. M. Andrzejewski, t. 4 w Komentarz do art.135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz powołana tam literatura, publ. LEX/el; wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 7 czerwca 1972 r., III CZP 43/72, publ. OSNCP 1972, nr 11, poz. 198; z dnia 5 maja 1998 r., I CKN 284/98, publ. LEX nr 122369; uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 1986 r., III CZP 76/85, publ. OSNC 1987, nr 1, poz. 4). Nie negując utrwalonego już w judykaturze poglądu, że obowiązek alimentacyjny nie może objąć obowiązku czynienia darowizn (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 11/07, publ. LEX nr 450089), podkreślenia wymaga także stanowisko, zgodnie z którym jeśli w obowiązku alimentacyjnym mieści się obowiązek zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych, to można do niego zaliczyć także i drobne prezenty, a względy doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że nie należą do nich znaczne kwoty świadczone jednorazowo, gdyż wykraczają poza ramy wynikające z art. 135 K.r.o. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 7/14, publ. LEX nr 2014552). 4.4. Przenosząc te uwagi na grunt stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe przyjmując, że wypłaca świadczenia po części stanowiły rentę alimentacyjną pominęły całkowicie okoliczności związane z możliwościami zarobkowymi i majątkowymi, a także poziomem zamożności ojca i matki Skarżącej, które wyznaczały standardy równej stopy życiowej w jej rodzinie. Pomięły także okoliczności związane z zakresem potrzeb, które były realizowane przez Skarżąca na przestrzeni lat 1996-2002. Pominięto także sygnalizowane przez Skarżącą dochody własne z tytułu zatrudnienia, które mogły być przez nią w całości kumulowane z uwagi na zaspokajanie jej potrzeb przez rodziców. Jeśli zaś poziom życia ojca wynikający z sytuacji majątkowej był w danym okresie ponadprzeciętny, to odpowiednio również usprawiedliwione potrzeby dziecka uznać należy za odpowiednio większe. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń w kierunku ustalenia stopy życiowej rodziców, a w konsekwencji nie odniosły się do tego czy wynikająca z umowy zawartej w dniu 6 stycznia 1996 r. kwota 3.500,- zł miesięcznie świadczona przez ojca pozostawała w odpowiedniej relacji do wspomnianej stopy życiowej rodziców. Zauważyć należy, że przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, do Skarżącej zostały skierowane cztery wezwania, jednak żadne z nich nie poruszało powyższej kwestii. Rozstrzygnięcie zostało oparte de facto wyłącznie na treści złożonego przez podatniczkę zeznania podatkowego SD-3, choć po jego złożeniu zawarte w nim informacje były przez nią samą kwestionowane. Podkreślenia wymaga, że w przypadku decyzji ustalających, wydawanych w trybie art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej dane wynikające z deklaracji nie mają charakteru bezwzględnego i podlegają weryfikacji w trakcie postępowania podatkowego, gdyż są one jednym z dowodów w sprawie i dane w niej zawarte podlegają ocenie organów podatkowych. Wskazuje na to art. 181 Ordynacji podatkowej wymieniając deklarację jako jeden z przykładowego katalogu dowodów, a jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r., w sprawie II FSK 1715/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"), w przypadku ustalania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej w drodze konstytutywnej decyzji, jedynie jednym z elementów stanu faktycznego jest złożenie przez stronę deklaracji podatkowej. Tym samym bez określenia i analizy istotnego dla sprawy elementu wynikającego z przepisów prawa rodzinnego, tj. stopy życiowej wszystkich członków rodziny, nie można było mówić o właściwie ustalonych usprawiedliwionych potrzebach Skarżącej i ich realizacji w okresie od 1996 r. do 2002 r. Tym samym nie można przyjąć za Sądem I instancji, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podmiotem obowiązanym do przeprowadzenia postępowania podatkowego i zebrania materiału dowodowego jest wyłącznie organ podatkowy prowadzący to postępowanie. Z przepisu tego wynika zasada zupełności postępowania dowodowego, która wskazuje na obowiązek organu podatkowego ustalenia wszystkich istotnych faktów, które mają wpływ na obowiązek podatkowy w badanej sprawie. Mówiąc inaczej art. 187 § 1 Ordynacji nakłada wyłącznie na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego koniecznego do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Odnosząc się do nakazu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności mając na uwadze zasadę prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, która stanowi zasadę ogólną postępowania podatkowego, należy również zauważyć, że konsekwencją zaniechań organów podatkowych był także brak rozważań dotyczącej czasu trwania obowiązku alimentacyjnego, który wygasa z momentem gdy uprawniony świadczeniobiorca jest w stanie utrzymywać się samodzielnie. Z akt sprawy wynika, że kwoty przestały być przekazywane na rzecz Skarżącej w momencie ukończenia przez nią 25 lat, tj. w 2002 r. Z kolei dyplom magisterski podatniczka otrzymała w maju 2001 r. Jednocześnie Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie za pracę. Analiza powyższych okoliczności może mieć znaczenie dla określenia momentu wygaśnięcia obowiązku alimentacyjnego i tym samym uznania części przekazanych kwot za świadczenie alimentacyjne czy też darowiznę. Ponadto jak wynika z ustaleń faktycznych podatniczka w 2005 r. przeznaczyła na wkład pieniężny do spółki cywilnej, na nabycie udziałów w spółce z o.o. oraz wniesienie dopłat do kapitału zapasowego sp. z o.o. kwotę 220.000,- zł, a nie 267.000,- zł przyjętą jako darowiznę z lat 1996-2002. Na uwagę zasługuje wreszcie trafne stanowisko wyrażone przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r. w sprawie I SA/Sz 878/13 (publ. CBOSA), zgodnie z którym sposób rozporządzenia alimentami przez uprawionego nie może prowadzić do zmiany alimentacyjnego charakteru świadczenia, a rzeczą organów podatkowych jest wykazanie, że przekazane w określonej dacie świadczenia nie były alimentami. 4.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał zaś zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który wobec braku uzasadnienia w skardze kasacyjnej uchyla spod się spod instancyjnej kontroli. 4.6. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji ostatecznej naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a.