III SA/Wa 819/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2014 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu zażalenia z dnia 3 października 2013 r. wniesionego przez E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 1.800.000 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013r. w terminie 60 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie postanowienia tego organu. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. nr [...], NUS przedłużył Skarżącej termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 1.800.000 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013r. w terminie 60 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jak wynika z uzasadnienia powyższego postanowienia w dniu [...] lipca 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja Skarżącej dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.800.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Przedłużając termin zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. w terminie 60 dni, NUS wskazał, iż wykazana w deklaracja VAT-7 za czerwiec 2013 r. kwota do zwrotu wynika z kumulacji podatku naliczonego od listopada 2010r. Skarżąca w rejestrze zakupów za czerwiec 2013r., wykazała m.in. faktury dotyczące zakupu folii wystawione przez firmę E. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż ww. Spółki są spółkami powiązanymi osobowo i kapitałowo poprzez osobę prezesa zarządu i wspólników. Ponadto w rejestrze zakupów za styczeń i luty 2013 r. Skarżąca wykazała faktury wystawione przez firmę S. Sp. z o.o. na kwoty VAT odpowiednio: 1.316.895,45 zł oraz 446.972,84 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, iż nastąpiła uzasadniona konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej i pismami z dnia 24 września 2013 r. wezwał ww. Spółki do złożenia stosownych wyjaśnień oraz przedłożenia odpowiedniej dokumentacji w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji. Mając na uwadze okoliczność wszczęcia w dniu [...] kwietnia 2013 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. postępowania kontrolnego u Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., tj. okres z którego wynika m.in. kwota do zwrotu, wykazana w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006r., oraz fakt, iż do dnia wydania postanowienia wskazane powyżej czynności sprawdzające nie zostały zakończone, organ pierwszej instancji stwierdził, ze weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. nie została zakończona, co uzasadnia podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Pismem z dnia 3 października 2013 r. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] września 2013 r. nr [...], w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, orzeczenie o bezprawności wydłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku po upływie 60-dniowego terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", oraz nakazanie organowi pierwszej instancji natychmiastowego zwrotu wnioskowanej kwoty. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, iż postanowienie wydłużające termin zwrotu podatku zostało jej doręczone dopiero w dniu 26 września 2013 r., zaś w świetle regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot kwoty podatku powinien być już dokonany. Doręczenie Skarżącej postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu po upływie ustawowego terminu stanowiło dla niej zaskoczenie i naraziło na wymierne straty finansowe. Zdaniem Skarżącej, argumentacja NUS przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu nie usprawiedliwia opieszałości w działaniu organu podatkowego. Ustalenie powiązań osobowych czy kapitałowych jest niezmiernie proste, bowiem dane te łatwe zweryfikować korzystając z powszechnie dostępnego Krajowego Rejestru Sądowego. Niezrozumiałe jest więc w opinii Skarżącej ustalanie tych powszechnie znanych faktów przez ponad 60 dni. W ocenie Skarżącej, również fakt wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. postępowania w stosunku do Skarżącej w dniu [...] kwietnia 2013r., tj. ponad 3 miesiące przed wystąpieniem przez Skarżącą z wnioskiem o zwrot, jest tak odległy w czasie, że posługiwanie się nim w uzasadnieniu skarżonego postanowienia jest nieusprawiedliwione. W tym stanie rzeczy, działanie NUS, w ocenie Skarżącej, narusza podstawowe zasady postępowania wyrażone w art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p." W dalszej części uzasadnienia zażalenia Skarżąca podniosła, że zwrot nadwyżki VAT jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT. Warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie nie mogą podważać tej zasady. Zwrot winien być dokonywany w rozsądnym terminie, poprzez płatności w środkach płynnych (gotówce) lub jej odpowiednikach. Wydłużanie terminu zwrotu na czas nieokreślony (do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika) nie może zostać uznane za wskazujące na "rozsądny czas", podatnik nie ma żadnej wiedzy kiedy może spodziewać się zwrotu. W takiej sytuacji, gdy nie jest znany termin zwrotu nie można uznać, że zachowana została zasada neutralności. Ponadto, powołując się na regulacje art. 183 zdanie drugie Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r., nr 347/1) – zwanej dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE", Skarżąca podniosła, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu, trudno bowiem uznać kwotę, o której zwrot wnioskuje Skarżąca za "nieznaczną". Z tego względu w świetle ww. regulacji Dyrektywy 2006/112/WE działania NUS należy uznać, zdaniem Skarżącej, za sprzeczne z prawem. Podsumowując, Skarżąca stwierdziła, że wobec niedopuszczalności wydłużenia terminu do zwrotu podatku po upływie 60-dniowego terminu, NUS obowiązany był dokonać natychmiastowego zwrotu spornej kwoty. Powyższe żądanie jest w pełni uzasadnione nawet przy uznaniu, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie narusza zasady neutralności (z czym Skarżąca się nie zgadza). DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym zażaleniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w zaistniałym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku wykazanego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. oraz ustalenia, czy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane w sposób prawidłowy, zgodnie z ustawowymi wymogami. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż zgodnie z regulacją art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2013r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów DIS wskazał, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje wtedy, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu. Przedłużenie to odbywa się w ramach procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające w powyższym zakresie oznacza wszelkie działania (w ramach określonych prawem procedur), jakie organy podatkowe podejmują w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku. Działania te mogą zatem ograniczyć się tylko do czynności sprawdzających, jednak w niektórych wypadkach niezbędne są czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego. Co do zasady, w większości wypadków, postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, prowadzone jest przez organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odnotował również, że możliwym jest przedłużenie terminu zwrotu podatku jedynie w sytuacji, gdy termin ten jeszcze nie upłynął, co znajduje potwierdzenie w jednolitym w tym względzie orzecznictwie sądów administracyjnych. Z tego względu nie można przedłużyć terminu, który wyekspirował, co oznacza wedle organu odwoławczego, że upływ terminu przesądza o obowiązku zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu budziła wątpliwości organu podatkowego czy też nie. Odnosząc się następnie do zarzutów zawartych w zażaleniu Skarżącej DIS wskazał, iż w dacie wydania i doręczenia postanowienia NUS z dnia [...] września 2013 r., nie upłynął jeszcze 60 - dniowy termin dla dokonania zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, który zdaniem tego organu winien być liczony od dnia doręczenia organowi podatkowemu deklaracji dla podatku od towarów i usług, z której wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, nie zaś od dnia nadania tejże przez podatnika deklaracji w urzędzie pocztowym. Powyższe wynika zdaniem organu odwoławczego z faktu, iż dopiero w momencie fizycznego otrzymania przedmiotowej deklaracji przez organ podatkowy może on się z nią zapoznać oraz przystąpić do określonych działań. DIS zauważył następnie, że w niniejszej sprawie deklaracja Skarżącej za czerwiec 2013 r. z wykazaną kwotą różnicy podatku do zwrotu w wysokości 1.800.000 zł wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 29 lipca 2013 r., co oznacza że wydając zaskarżone postanowienie z dnia [...] września 2013 r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty różnicy podatku wykazanej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r., doręczone Skarżącej w tym samym dniu, organ pierwszej instancji nie naruszył uregulowań art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W dacie wydawania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, 60-dniowy termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeszcze nie upłynął, bowiem upływał w dniu [...] września 2013r. W tym stanie rzeczy zdaniem organu odwoławczego, bezzasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący opieszałości w działaniach organu podatkowego i bezprawnego wydłużenia terminu zwrotu podatku po upływie 60 dniowego terminu do zwrotu różnicy podatku. Organ odwoławczy uznał też, że podnoszony przez Skarżącą w jej zażaleniu zarzut dotyczący narażenia na straty finansowe czy "elementu zaskoczenia" wywołanego faktem wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, pozostaje w przedmiotowej sprawie bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. W sytuacji, gdy postanowienie wydane zostało z zachowaniem terminu, w ocenie organu odwoławczego podstawowe znaczenie ma stwierdzenie, czy faktycznie zachodzą przesłanki dla zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Natomiast przywołany przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, posługując się terminem: "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, zaś zdaniem organu odwoławczego wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. DIS wskazał następnie, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. Wedle organu odwoławczego wskazuje na to analiza zgromadzonego w sprawie materiału, z którego wynika że po otrzymaniu deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013r. z wykazaną kwotą 1.800.000 zł do zwrotu w terminie 60 dni, organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do potwierdzenia zasadności wykazanej przez Skarżącą kwoty zwrotu. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że w trakcie czynności sprawdzających ustalono, iż kwota do zwrotu wykazana przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013r., wynika z kumulacji podatku naliczonego od listopada 2010 r. Ponadto stwierdzono, iż Skarżąca w rejestrze zakupów za czerwiec 2013r. wykazała m.in. faktury wystawione przez firmę E. Sp. z o.o. na kwotę netto 829.719,32 zł, VAT 190.835,44 zł - dotyczące zakupu folii, w rejestrze zakupów za luty 2013r. wykazała faktury wystawione przez firmę S. Sp. z o.o. na kwotę netto: 1,943.360,10 zł, VAT 446.972,84 zł oraz w styczniu 2013r. na kwotę netto: 5.725.632,40 zł, VAT 1.316.895,45 zł. Ustalono również, że Skarżąca i firma E. Sp. z o.o. są spółkami powiązanymi osobowo i kapitałowo poprzez osobę prezesa zarządu: P. V. i wspólników S. Sp. z o.o. Ponadto w toku podjętych czynności powzięto również informację, iż w dniu [...] kwietnia 2013 r., zostało wszczęte wobec Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r., a więc za okres z którego wynika m.in. kwota do zwrotu wykazana w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013r., wynikająca jak ustalono, z kumulacji podatku naliczonego od listopada 2010 r. W związku z powyższym, mając na uwadze uzasadnioną konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej, NUS pismami z dnia 24 września 2013 r. wezwał powyższych kontrahentów do dostarczenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących prawidłowości przeprowadzonych transakcji dokonanych na rzecz firmy E. Sp. z o.o. Organ odwoławczy odnotował również, że NUS wezwał ww. kontrahentów Skarżącej do dostarczenia umów (zamówień, ofert) na podstawie których sporządzono przedmiotowe faktury i wskazania kto i w jaki sposób dokonywał zamówień towaru wymienionego na ww. fakturach. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji (tj. do [...] września 2013 r.) nie otrzymano odpowiedzi na ww. wezwania. Dopiero w dniu 2 października 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły wyjaśnienia firmy E. Sp. z o.o. dotyczące obrotu folią pomiędzy Skarżącą a ww. kontrahentem. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki dla przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2013 r. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w stosunku do dokonanego przez podatnika rozliczenia za ww. okres powstały uzasadnione wątpliwości co do jego prawidłowości, wskazane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, które nie zostały wyjaśnione do dnia wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Skarżąca zaskarżyła następnie postanowienie DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r., zarzucając mu naruszenie art. 1831 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, 11.12.2006, p.1). W przedmiotowej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zgodnie z prawem wspólnotowym nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu co do zasady podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Ponadto powołując się na stanowisko doktryny oraz wykładnię prezentowaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, Skarżąca podniosła, że prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zasadniczym czynnikiem wspólnego sytemu VAT, gwarantującego jego neutralność, dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie muszą pozwalać podatnikowi w stosownych warunkach na odzyskanie całości nadpłaty wynikającej z nadwyżki podatku. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że zwrot jest dokonywany w rozsądnym terminie (czasie) poprzez płatność w środkach płynnych lub ich odpowiednikach. Wydłużenie terminu zwrotu na czas nieokreślony - do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika - nie może w żadnej mierze zostać uznane za wskazujące na "rozsądny czas". Podatnik nie ma bowiem żadnej informacji kiedy może spodziewać się zwrotu. W takiej sytuacji, w opinii Skarżącej, nie można uznać, że zachowana została zasada neutralności. Analizując następnie zapis art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE, Skarżąca wskazała, iż państwa członkowskie mogą odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna. Trudno jednak uznać kwotę, o zwrot której wnioskuje Skarżąca za "nieznaczną". Z tego względu, zadaniem Skarżącej, w świetle art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE, działanie organów podatkowych obu instancji należy uznać za sprzeczne z prawem. W uzasadnieniu swojej skargi Skarżąca powołała się również na orzeczenia TSUE w sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96, w którym TSUE odniósł się do zasady proporcjonalności przy stosowaniu środków umożliwiających osiągnięcie zamierzonego celu przez prawo krajowe. Zdaniem Skarżącej, nie można uznać, że odraczanie zwrotu podatku na czas nieokreślony jest najmniej szkodliwe dla celów i zasad określonych w stosownych przepisach wspólnotowych. W piśmie z dnia 5 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 p.p.s.a.). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty Skarżącej podniesione w skardze okazały się niezasadne. Sąd wskazuje, że podstawę do wydania zarówno zaskarżonego postanowienia DIS, jak również postanowienia NUS z dnia [...] września 2013 r. stanowiły dwa przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz art. 274b O.p. Z pierwszego z ww. przepisów, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, wynika że jeżeli zasadność zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Sąd stwierdza ponadto, że ze zd. 3 ust. 2 art. 87 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Powołane przepisy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz art. 274b O.p. wskazują, kiedy może być wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, i na jaki czas można to uczynić oraz na podstawie, jakich przesłanek. Brak naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów powoduje, że zaskarżonego postanowienia nie można uznać za naruszające prawo materialne. Z treści ww. przepisów art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT konieczne jest udowodnienie, iż zwrot VAT jest bezzasadny. Przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma zatem samodzielny byt prawny w sensie materialnym i procesowym. Wydawane jest więc w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu VAT i jego wysokości oraz statusu podatnika VAT, które mogą być rozstrzygane w odrębnym trybie, w drodze decyzji administracyjnych. W świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oczywiste jest również, iż postanowienie o przedłużeniu sześćdziesięciodniowego terminu musi nastąpić przed jego upływem. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który zakończył bieg. Postanowienie NUS wydane zostało w dniu [...] września 2013 r. Postanowienie organu pierwszej instancji doręczono na adres Skarżącej w dacie wydania postanowienia. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż deklaracja VAT-7 wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 29 lipca 2013 r. Zatem termin 60 dni upływał w dniu [...] września 2013 r. Kwestia liczenia tego terminu przesądzona została już zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i doktrynie prawniczej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z w Warszawie z dnia 1 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 213/99 wydanego na tle poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w odniesieniu do art. 21 ust. 6) stwierdzono, że bieg 25-dniowego terminu (obecnie 60-dniowego), rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji podatnika do urzędu skarbowego. (Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 2322/98, LEX nr 38142 oraz T. Michalik: VAT. Komentarz). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie nieobowiązującego już przepisu art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który przewidywał analogiczne rozwiązania prawne, wskazywano, że postępowanie o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym, w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających uregulowanych przepisami działu V O.p. (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 958/05). NSA w wyroku z dnia 21 września 2009 r., sygn. akt I SAB/Wr 7/99, do którego odwołano się w ww. orzeczeniu, stwierdził, że: dokonując oceny instytucji postępowania wyjaśniającego unormowanej w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., postępowanie to na gruncie O.p. zaliczone być powinno do czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V, w art. 272-280 O.p. Po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 1998 r. ustawy Ordynacja podatkowa, jakiekolwiek czynności podejmowane przez organy podatkowe w stosunku do podatników muszą się mieścić w reżimie przepisów tej ustawy, która w sposób kompleksowy normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową, czynności sprawdzające (art. 1 O.p.). Zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p., organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Organ podatkowy ma bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Przepis art. 277 O.p. stanowi zresztą jednoznacznie, że przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku (publ. w J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2001r.", UNIMEX, Wrocław 2001r., str. 562-563). NSA do identycznych wniosków doszedł także i w dwóch uchwałach z dnia 22 kwietnia 2000 r. sygn. akt FPS 1/02 (ONSA z 2002/4/135) i sygn. akt FPS 5/02 (ONSA z 2002/4/137). W uzasadnieniu pierwszej z nich stwierdzono, że spośród dwóch konkurencyjnych trybów postępowania określonych w dziale IV i V O.p. przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy "w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V O.p. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na art. 272 pkt 3 i art. 277 O.p. Zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p., celem czynności sprawdzających jest między innymi ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje. Przepis art. 277 O.p. z kolei stanowi, że art. 274-276 stosuje się odpowiednio w wypadku złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku. Skoro w treści art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, wówczas sprawdzenie to, zgodnie z art. 272 pkt 3 i art. 277 O.p., ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Jeżeli czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym, nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu różnicy VAT następuje w ramach czynności sprawdzających, w toku których nie można, zgodnie z art. 280 O.p. wydawać decyzji, gdyż możliwość odpowiedniego stosowania przepisów O.p. przy czynnościach sprawdzających nie obejmuje art. 207 O.p. Przepis art. 280 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji stanowił, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepis art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Odesłanie dotyczy więc rozdziałów działu IV – "Postępowanie podatkowe", poświęconych: zasadom ogólnym (rozdział 1), stronie (rozdział 3), doręczeniom (rozdział 5), wezwaniom (rozdział 6), protokołom i adnotacjom (rozdział 9), udostępnianiu akt (rozdział 10), postanowieniom (rozdział 14), zażaleniom (rozdział 16), kosztom postępowania (rozdział 23). O ile zatem o przedłużeniu terminu zwrotu VAT postanawia organ podatkowy, ze względu na potrzebę dokonania czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu VAT i jego wysokości decyduje zajście pozytywnych przesłanek z art. 86 i art. 87 ustawy o VAT, o których w razie sporu co wysokości zwrotu może rozstrzygnąć organ podatkowy - określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań odrębną zatem kwestią od prawidłowości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, gdy istnieją wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT, także co do wnioskowanej kwoty zwrotu VAT (wynikającej z deklaracji podatkowej), jest podniesiona przez pełnomocnika Skarżącej kwestia ewentualnej przewlekłości prowadzenia postępowania dotyczącego zwrotu VAT (może być badana w odrębnym postępowaniu, stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Czym innym jest bowiem akt administracyjny w postaci postanowienia, wydany w toku czynności sprawdzających, w którym stwierdza się, że termin zwrotu VAT jest przedłużony, z uwagi na potrzebę dalszych czynności, a czym innym istnienie ewentualnej opieszałości organu podatkowego przy podejmowaniu czynności w postępowaniu dotyczącym zwrotu VAT, w prawem nakazanym terminie. Sąd stwierdza w związku z tym, że zarzut skargi o naruszeniu art. 183 2006/112/WE, jak również całość argumentacji zawarta w skardze - wskazująca, że organy podatkowe powinny w prawem nakazanym terminie dokonać zwrotu VAT, bo inaczej dochodzi do naruszenia podstawowych zasad podatku od wartości dodanej – neutralności i proporcjonalności, jak również do działania pozostającego w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału - może być ewentualnie podniesiona w odrębnym postępowaniu – dotyczącym przewlekłości czy bezczynności organów podatkowych przy prowadzeniu postępowania lub postępowań o zwrotu VAT. Sąd stwierdza ponadto, że ustawodawca w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewidział formę ochrony podatnika, w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym - konieczność wypłaty odsetek wraz ze zwrotem VAT. Konsekwencją wadliwej oceny możliwości przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest przyznanie podatnikowi swoistego rodzaju rekompensaty – odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ten sposób zarówno interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie czy zwrot nie jest oczywiście bezzasadny, jak też interes podatnika, przez przyznanie prawa do otrzymania odsetek, gdyby zwrot był zasadny – zostają zaspokojone. Przepis art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozwalają zatem podatnikowi odzyskać - w odpowiednich okolicznościach - całą nadwyżkę VAT wraz z odsetkami, czyli bez ponoszenia przez podatnika straty finansowej spowodowanej czasowym brakiem możliwości dysponowania kwotą nadwyżki VAT do zwrotu. Przepis ten nie narusza więc zasady neutralności VAT i nie pociąga ryzyka finansowego dla podatnika (gwarantuje zwrot wraz z odsetkami), nie przekracza granic swobodnego uznania, jakim dysponują państwa członkowskie na mocy art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. umożliwia krajom członkowskim ustalenie warunków, na jakich następuje zwrot podatku. Zgodnie z art. 183 ww. Dyrektywy, w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Przepis art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności wyrażenie "w oparciu o ustalone przez siebie warunki" pozostawia państwom członkowskim pewną swobodę w określeniu własnych warunków zwrotu podatku. Tym samym nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że wydanie postanowienia przedłużającego zwrot VAT zaprzecza – samo w sobie - ww. zasadom neutralności i proporcjonalności, czy też narusza art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE oraz jest sprzeczne z orzecznictwem Trybunału powołanym w skardze. TSUE w wyroku w sprawie C-107/10 (pkt 52) przypomniał, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie (por. pkt 52 ww. wyroku). Wynika z tego, jak wskazał TSUE w pkt 53 ww. wyroku, że termin na dokonanie zwrotu VAT może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Jednakże w zakresie, w jakim podatnik tymczasowo nie może rozporządzać funduszami odpowiadającymi nadwyżce VAT, ponosi on szkodę gospodarczą, która może być wyrównana przez zapłatę odsetek gwarantującą przestrzeganie zasady neutralności podatkowej (pkt 53 ww. wyroku). Sąd stwierdza ponadto, że Trybunał w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C- 401/95, C-47/96 wskazał, że krajowe prawo belgijskie zawierało przepisy, które umożliwiały władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrotu, względnie gdy przeciwko podatnikowi toczyło się inne postępowanie dotyczące zaległości podatkowych. Zgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym została zakwestionowana. Trybunał stwierdził, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie co do zasady nie jest wykluczone. Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynika, że takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne (a zatem dla ich wprowadzenia w prawie krajowym nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych). Trybunał podkreślił, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo jest sprawą sądu krajowego badać, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Trybunał w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. C-286/94 Garage Molehnheide w pkt 41, wskazał, że celem środków będących przedmiotem postępowania głównego jest umożliwienie właściwym organom skarbowym wstrzymania się, w ramach działań zapobiegawczych, od dokonania zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z zeznania podatnika i którą podatnik kwestionuje. W ocenie Sądu nie są to jedyne przesłanki, które warunkują przedłużenie terminu zwrotu VAT. Możliwe jest przedłużenie ww. terminu, także wówczas, gdy zachodzi potrzeba zweryfikowania kontrahentów lub prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania przez Spółkę. Nie można jednak w nieskończoność prowadzić postępowania weryfikującego prawidłowość zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT za czerwiec 2013 r. W świetle powołanych przez Skarżącą orzeczeń Trybunału, nie można bowiem stosować środków - umożliwiających wstrzymanie się, w ramach działań zapobiegawczych, od dokonania zwrotu VAT - które prowadzą do podważenia prawa do odliczenia VAT. Skarżąca powinna jednak w celu wyeliminowania przedłużającego się postępowania o zwrot VAT zastosować prawem przewidziane środki, o których Sąd nie poucza, z uwagi na działanie w sprawie fachowego pełnomocnika. Sąd administracyjny dokonuje bowiem kontroli postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT, na dzień jego wydania, a wówczas nie były jeszcze znane okoliczności podniesione na rozprawie - długotrwałe postępowanie o zwrot VAT za czerwiec 2013 r. Dopiero stwierdzenie - w odrębnym trybie, z inicjatywy Skarżącej, że doszło do przewlekłości w dokonaniu zwrotu VAT za okres rozliczeniowy objęty rozpoznawaną sprawą (czerwiec 2013 r.), może prowadzić do sytuacji, do której odwołuje się Trybunał w powoływanych przez Skarżącą wyrokach. Sąd stwierdza również, że w zaskarżonym postanowieniu DIS, utrzymującym w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, wydane na mocy art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, wskazał, że przyczyną przedłużenia terminu do zwrotu VAT były podjęte czynności sprawdzające wobec kontrahentów strony skarżącej, które nie zostały zakończone do czasu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji. DIS podał ponadto konkretne daty skierowania - znajdujących się w aktach sprawy pism - do kontrahentów Skarżącej w celu dostarczenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących prawidłowości przeprowadzonych transakcji dokonanych na rzecz Spółki E. Sp. z o.o. Przedmiotowymi pismami wezwano firmy: E. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. do przedstawienia: faktur enumeratywnie wskazanych w ww. wezwaniach; ewidencji sprzedaży za miesiąc, w którym zostały wykazane ww. faktury; derklacji VAT-7, w której wykazano ww. sprzedaż; dowodów zapłaty za ww. faktury; dokumentów, na podstawie których zostały wystawione ww. faktury; faktur, na podstawie których dokonano zakupu sprzedawanego towaru. Ponadto, NUS wezwał ww. kontrahentów Skarżącej do dostarczenia umów (zamówień, ofert) na podstawie których sporządzono przedmiotowe faktury i wskazania kto i w jaki sposób dokonywał zamówień towaru wymienionego na ww. fakturach. Uzasadniało to zatem czynność przedłużenia terminu zwrotu VAT za czerwiec 2013 r. udokumentowaną postanowieniem NUS z dnia [...] września 2013 r. NUS również przed upływem terminu na dokonanie zwrotu VAT podejmował inne niż ww. czynności sprawdzające w trakcie których ustalono, iż Skarżąca oraz spółka E. Sp. z o.o. są spółkami powiązanymi osobowo i kapitałowo poprzez osobę prezesa zarządu: P. V. i wspólników S. Sp. z o.o. NUS uzyskał również informację, że w dniu [...] kwietnia 2013 r., zostało wszczęte wobec Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r., a więc za okres z którego wynika m.in. kwota do zwrotu wykazana w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., wynikająca jak ustalono, z kumulacji podatku naliczonego od listopada 2010 r. Rację ma DIS, wskazując w zaskarżonym postanowieniu, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu VAT. Do przedłużenia terminu zwrotu VAT wystarczy więc np. powzięta wątpliwość, co do zasadności zwrotu VAT. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10, dostępny na internetowej stronie nsa.gov.pl). Tym samym, jeżeli zasadność zwrotu VAT, o który wnioskuje podatnik, zdaniem organu podatkowego, wymaga dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, możliwe jest przedłużenie terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego, na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Sąd stwierdza jednak, że co do zasady, organ podatkowy powinien, w ciągu 60 dni podejmować czynności zmierzające do rozwiania wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT podatnikowi - w rozpoznawanej sprawie - skarżącej Spółce. Niemniej jednak powstanie tych wątpliwości nawet w ostatnich dniach 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu VAT, jak również ich istnienie w dalszym ciągu, po wydaniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT, nie powoduje uznania, że postanowienie przedłużające ww. termin, samo w sobie narusza przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Do ewentualnego podważenia zasadności wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, konieczne jest dodatkowo wykazanie na dzień wydania tegoż postanowienia, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT, podważało prawo do odliczenia VAT. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanie sprawie takie okoliczności na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT nie zaszły, na co wskazują także powyższe rozważania. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.