I FSK 6/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 653/14 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Gminy C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16.09.2014 r., I SA/Bd 653/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił – na skutek skargi Gminy C. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28.02.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, przedmiotem interpretacji indywidualnej był stan faktyczny, w którym gmina będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonała budowy, przebudowy i modernizacji świetlic wiejskich, będących jej własnością. Zadania te współfinansowane były przez Unię Europejską z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi". Podatek od towarów i usług nie był kosztem kwalifikowanym za wyjątkiem jednego remontu i modernizacji świetlicy w Z.. Gmina otrzymała faktury za ww. inwestycje, z których nie odliczyła podatku naliczonego. Remont i modernizacja świetlic wiejskich stanowiły ulepszenie posiadanych środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wybudowana świetlica w Wysokiej oraz zmodernizowane i przebudowane świetlice są udostępniane nieodpłatnie do wykonywania zadań własnych gminy, bądź są wynajmowane w celach komercyjnych (na przyjęcia i inne imprezy okolicznościowe); gmina pobiera z tego tytułu opłaty oraz odprowadza należny podatek od towarów i usług. Gmina ponosi również wszelkie wydatki bieżące związane z utrzymaniem świetlic wiejskich, tj. zakupy wyposażenia, zakupy materiałów do zajęć z dziećmi i młodzieżą, zakupy energii elektrycznej, wody, oleju opałowego i innych materiałów grzewczych, zakupy środków czystości itp. Ponadto opłacane są wynagrodzenia instruktorów świetlic. Świetlice były wykorzystywane w ten sposób także przed ich modernizacją i przebudową. W związku z powyższym stanem faktycznym gmina zadała pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przeprowadzone prace budowlane oraz zakup wyposażenia dotyczących: budowy świetlicy wiejskiej w Wysokiej, remontu i modernizacji świetlicy wiejskiej w O., rozbudowy i przebudowy świetlicy wiejskiej w L., przebudowy i nadbudowy budynku poszkolnego na świetlicę wiejską w miejscowości K., remontu i modernizacji świetlicy w Zalesiu oraz z faktur na bieżące utrzymanie ww. świetlic? Zdaniem wnioskodawcy, może on dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za roboty budowlane oraz z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie świetlic w pełnej wysokości. 3. W spornej interpretacji indywidualnej organ nie zgodził się ze stanowiskiem gminy, że przysługuje jej prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi wybudowania, modernizacji oraz przebudowy opisanych we wniosku świetlic wiejskich oraz ich wyposażenia. Organ zauważył, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że po zrealizowaniu zadań inwestycyjnych i nabyciu wyposażenia, gmina wykorzystywała świetlice wiejskie dla celów komercyjnych w następującym zakresie: - świetlica w W. – oddana do użytkowania w dniu 28.05.2010 r. była przedmiotem najmu przez 25 dni w 2011 r., 26 dni w 2012 r., 18 dni w 2013 r. oraz 1 dzień w 2014 r.; - świetlica w O. – oddana do użytkowania w dniu 31.08.2011 r. była przedmiotem najmu przez 2 dni w 2012 r. oraz 8 dni w 2013 r.; - świetlica w L. – oddana do użytkowania w dniu 18.01.2013 r. była przedmiotem najmu przez 11 dni w 2013 r. i 1 dzień w 2014 r.; - świetlica w K. – oddana do użytkowania w dniu 16.01.2013 r. była przedmiotem najmu przez 13 dni w 2013 r. i 1 dzień w 2014 r.; - świetlica w Z. – oddana do użytkowania w dniu 31.10.2013 r. nie była wynajmowana. Z przedstawionych okoliczności wynika, że głównym celem poniesienia ww. wydatków było wykonywanie przez gminę jej zadań własnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie realizacji zadań własnych gmina nie występuje w charakterze podatnika w związku z czym nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z realizacją tych zadań. Przyznanie prawa do odliczenia w pełnej wysokości od tych zakupów, które w rzeczywistości w minimalny sposób służą gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, oznaczałoby nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego związanego głównie z czynnościami niepodlegającymi VAT. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic (dotyczących np. środków czystości) organ stwierdził, że gminie przysługiwało prawo do odliczenia jedynie w tych okresach (miesiącach), w których świetlice były wykorzystywane do celów komercyjnych, o ile zaistniał bezpośredni związek wydatków dotyczących danej świetlicy ze sprzedażą opodatkowaną generowaną przez obiekt. Natomiast w przypadku wydatków dotyczących tzw. mediów (energii elektrycznej, wody, gazu), gmina dokonywała odczytów liczników (cena najmu nie obejmowała wydatków ponoszonych na media), zatem była w stanie każdorazowo przyporządkować te zakupy do czynności opodatkowanych. Wobec tego skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te wydatki, ale jedynie w takim zakresie, w jakim obciążała najemców tymi kosztami. 4. Uchylając zaskarżoną przez gminę interpretację indywidualną Sąd zauważył, że we wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że świetlice są udostępniane nieodpłatnie do wykonywania zadań własnych gminy, jak i są one wynajmowane za odpłatnością w celach komercyjnych. Świetlice były w ten sposób wykorzystywane także przed ich modernizacją i przebudową. Zatem nie może budzić wątpliwości, że dokonując wydatków na budowę, remont i modernizację świetlic gmina występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tymi inwestycjami wydatki były związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy o prawie do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe. W tym kontekście Sąd zaznaczył również, że z opisu stanu faktycznego jasno wynikał sposób wykorzystywania świetlic przed i po remoncie i w tym zakresie organ nie miał prawa czynić innych ustaleń. 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że gmina dokonując wydatków na budowę, remont i modernizację świetlic wiejskich występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tymi inwestycjami wydatki były związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych i w konsekwencji uznanie, że gminie przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. - art. 86 ust. 7b w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich faktyczne pominięcie przy wykładni art. 86 ust. 1-2 u.p.t.u., pomimo że miały one kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie ustalenia czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na budowę, remont, modernizację i bieżące utrzymanie świetlic wiejskich, - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) poprzez dokonanie niepełnej analizy i oceny stanu faktycznego, tj. z pominięciem regulacji prawnych determinujących prawo gminy do dokonania odliczenia podatku naliczonego w prawidłowej wysokości i w konsekwencji sporządzenie błędnego w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, - art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w oparciu o własne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie, jak również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Za zasadny uznać należy w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W spornym wyroku Sąd pierwszej instancji po przedstawieniu regulacji prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia ograniczył się do zdawkowej konkluzji, że "gmina we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała że świetlice są udostępniane nieodpłatnie do wykonywania zadań własnych gminy, jak i są one wynajmowane za odpłatnością w celach komercyjnych. Świetlice były w ten sposób wykorzystywane także przed ich modernizacją i przebudową. Zatem nie może budzić wątpliwości, że dokonując wydatków na budowę, remont i modernizację świetlic gmina występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tymi inwestycjami wydatki były związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy o prawie do doliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe" (s. 9 in fine uzasadnienia wyroku). Twierdzenia te nie zostały bliżej wyjaśnione na tle analizowanego stanu faktycznego i prawnego. Poza niewiele mówiącym, ogólnikowym stwierdzeniem, że "organ nie miał prawa czynić innych ustaleń" w zakresie sposobu wykorzystania świetlic, nie nawiązano w tym kontekście w żaden sposób do wyrażonej w interpretacji indywidualnej oceny, że "głównym celem poniesienia ww. wydatków było wykonywanie przez gminę jej zadań własnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) Po oddaniu świetlic do użytkowania jedynie dodatkowo, okazjonalnie, gmina udostępniała je odpłatnie" (s. 7 interpretacji indywidualnej). Przypomnieć przy tym należy, że konstatacja ta odnosiła się do informacji udzielonych przez stronę na wezwanie organu skierowane w trybie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (zob. s. 3 pisma uzupełniającego wniosek z 6.02.2014 r.). Trafnie też na tle wskazanych ustaleń wywodzi organ (s. 8 i n. skargi kasacyjnej), że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się w żaden sposób do treści art. 86 ust. 7b u.p.t.u., który w świetle orzecznictwa NSA znajduje zastosowanie właśnie w sytuacji takiej, jak analizowana w sprawie niniejszej, gdy nieruchomość stanowiąca własność gminy, na którą poczyniła ona określone wydatki inwestycyjne, "ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem VAT", w tym obejmujących zadania własne gminy (por. np. wyrok z 14.07.2016 r., I FSK 24/15, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Zarazem na tle konsekwentnego stanowiska NSA w powyższym zakresie chybiony jest pogląd gminy przedstawiony w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 8 i n.), że ww. art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie obejmuje swym zakresem zastosowania przedmiotowego stanu faktycznego. Zapatrywanie to uznać można za uprawnione tylko o tyle, o ile odnosi się do wydatków inwestycyjnych poczynionych przed wejściem w życie ww. przepisu, tj. w 2010 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił adekwatnej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, a tym samym nie wyjaśnił z jakich powodów przyjął, że gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z tytułu poczynionych inwestycji w pełnym zakresie, tj. również w odniesieniu do tej części wydatków, które wiązały się z działalnością publiczną gminy (w zakresie zadań własnych). Taka konkluzja Sądu pomija w istocie, że: - świetlice były wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (realizacji zadań własnych), natomiast - w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie ma statusu podatnika VAT w sytuacji wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego. Niezależnie od powyższego odnotować należy, że brak jest w motywach zaskarżonego wyroku uwag odnośnie do stanowiska organu w zakresie zakupów wyposażenia oraz bieżących wydatków gminy związanych z utrzymaniem świetlic (w kontekście oceny zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Oznacza to a silentio brak zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji do ww. aspektu oceny wyrażonej w interpretacji indywidualnej (zob. np. wyrok NSA z 8.08.2012 r., I FSK 1249/11, CBOSA). Kwestie te zostały też pominięte w motywach złożonej skargi kasacyjnej, toteż pozostają poza kognicją Sądu kasacyjnego (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a w konsekwencji również Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę (por. wyrok NSA z 20.09.2006 r., II OSK 1117/05, CBOSA). Innymi słowy, poprawność stanowiska organu w zakresie ww. wydatków (odliczenia z nimi związanego) nie będzie już mogła być analizowana w ponownym postępowaniu przed Sądem wojewódzkim. Jedynie informacyjnie więc można tu odesłać strony do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 14.11.2014 r., I FSK 2117/13 (CBOSA), zgodnie z którym podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi utrzymania świetlic wiejskich podlega odliczeniu w pełnej wysokości w okresach rozliczeniowych, w których były one przedmiotem czynności opodatkowanych (por. zwłaszcza pkt 8.2 i 8.3 uzasadnienia). Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien ponownie rozpoznając sprawę przeanalizować stanowisko organu odnośnie do kwestii odliczenia związanego z poniesionymi przez gminę wydatkami na budowę, remont i modernizację świetlic, uwzględniając w szczególności treść art. 86 ust. 7b u.p.t.u. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd rozstrzygnął, mając na uwadze treść art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.