I SA/Gd 860/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi P. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 16 grudnia 2013 r. pan P. J. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny: Aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 31 stycznia 2011 r. notariusz na podstawie art. 926 § 1 i art. 959 Kodeksu cywilnego oświadczył, że spadek po ojcu wnioskodawcy, zmarłym 10 października 2010 r. na podstawie testamentu sporządzonego aktem notarialnym wraz z innym spadkobiercami nabył wnioskodawca (syn spadkodawcy) w udziale 1/3 części spadku wprost. Na mocy powyższego testamentu, spadkobiercy zostali zobowiązani do wykonania zapisu wskazanego w jego § 2, polegającego na spieniężeniu masy spadkowej, w szczególności nieruchomości położonej w K. (działka [...] i [...] o łącznym obszarze 1,27 ha). Pieniądze ze sprzedaży majątku spadkowego, spadkobiercy mieli zatrzymać po 1/4 części. Pozostała 1/4 część tytułem zapisu miała być przeniesiona na rzecz wnucząt testatora, w równych częściach, w tym na rzecz dwóch synów wnioskodawcy po 1/5 wskazanego udziału. Wykonanie miało być datowane w terminie nie dłuższym niż jeden miesiąc od zawarcia sprzedaży. W dniu 9 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie, w którym stwierdził, że został zgłoszony majątek spadkowy, w tym własność nieruchomości wskazanych zapisem. Organ podatkowy potwierdził, że wnioskodawca jako spadkobierca dokonał zgłoszenia 1/3 spadku. W dniu 10 lipca 2013 r. spadkobiercy, w tym wnioskodawca, dokonali polecenia spadkowego i sprzedali wyżej opisaną nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej, o której mowa w § 1 aktu notarialnego. Łączna kwota sprzedaży wyniosła 1.350.000 zł. Zgodnie z udziałem, wnioskodawcy została przelana kwota 463.330 zł. W dniu 11 lipca 2013 r. wnioskodawca dokonał tytułem realizacji zapisu dwóch przelewów, każdy po 65.000 zł na rzecz zapisobiorców (synów wnioskodawcy). Zapisobiorcy dokonali zgłoszenia nabycia własności rzeczy – pieniędzy tytułem realizacji zapisu spadkowego. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. czy wykonanie przez wnioskodawcę, jako spadkobiercę opisanego zapisu testamentowego, poprzez sprzedaż 1/3 udziału masy spadkowej (obciążonej zapisem nieruchomości) podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, tj. czy uzyskana kwota 463.330 zł wchodzi w skład masy spadkowej po zmarłym spadkodawcy; 2. jeżeli uzyskana kwota ze sprzedaży części masy spadkowej nie wchodzi w skład spadku, a zatem nie jest zwolniona od podatku od spadku (I grupa podatkowa), to czy kwota uzyskana ze sprzedaży części spadku podlega ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., nr 361 ze zm.). Jeżeli tak, to czy podstawą opodatkowania będzie kwota uzyskana ze sprzedaży, pomniejszona o kwoty wykonanych przez wnioskodawcę zapisów (130.000 zł) oraz o koszty sporządzonego aktu notarialnego w tym dokonanych podatków. W ocenie wnioskodawcy, zgodnie z prawem spadkowym w skład spadku wchodzą aktywa i pasywa. Wartość masy spadkowej została obniżona na skutek dokonanego przez niego zapisu, zgodnie z wolą zmarłego ojca. 1/3 udziału w przedmiotowej nieruchomości z uwagi na polecenie spadkodawcy obowiązku jej sprzedaży, po dokonaniu tegoż zapisu stanowiło kwotę 463.300 zł. Zdaniem wnioskodawcy, uzyskana kwota na skutek wykonania zapisu testamentowego wchodziła w skład nabytego spadku i podlega nadal zwolnieniu podatkowemu, przysługującemu I grupie spadkowej w świetle ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor, wskazując na treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1), art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) a także art. 922 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wyjaśnił, że skoro zarówno przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tak jak i art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego swym zakresem obejmują uprawnienia majątkowe przysługujące zmarłemu i obciążające go obowiązki majątkowe, to należeć do nich mogą wyłącznie prawa i obowiązki istniejące w chwili śmierci spadkodawcy. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że kwota uzyskana ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości tego rodzaju uprawnieniem nie jest. W niniejszej sprawie należy odróżnić odpłatne zbycie składnika majątkowego nabytego w drodze dziedziczenia i związane z tym otrzymanie konkretnej kwoty pieniężnej, od nabycia tego składnika majątkowego w drodze spadku. Do spadku po zmarłym wchodzą wyłącznie prawa i obowiązki należące do niego w chwili jego śmierci, tymczasem uzyskana przez wnioskodawcę kwota nie spełnia tego warunku – uzyskana została dopiero po śmierci spadkodawcy, stanowiąc cenę za zbywaną nieruchomość. W konsekwencji, w związku z faktem, że otrzymana przez wnioskodawcę kwota 463.330 zł nie wchodziła w skład spadku po zmarłym ojcu i nie została nabyta przez niego w drodze dziedziczenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a tym samym, nie może zostać objęta zwolnieniem zawartym w art. 4a tej ustawy. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pan P. J. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 13 maja 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania kwoty uzyskanej ze zbycia nieruchomości wchodzącej w skład spadku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan P. J. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o połączenie do wspólnego rozpoznania ze sprawą sygn. akt I SA/Gd 859/14. Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że w myśl art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, wykonanie zapisu zwykłego wchodzi w zakres długów spadkowych, które pomniejszają aktywa masy spadkowej. Spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (art. 968 Kodeksu). Zdaniem skarżącego bezspornym jest, że wolą jego ojca było, aby po jego śmierci nieruchomość w której mieszkał, została sprzedana po to, aby nie doszło do sytuacji konfliktowych pomiędzy jego dziećmi i żeby wnuki otrzymały należny im zapis. Testator w testamencie wskazał na sposób działu majątku spadkowego czyli sprzedaż spadku a następnie podział kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Uzyskana kwota ze sprzedaży majątku spadkowego stanowi substrat tegoż majątku według udziału spadkowego. W opinii skarżącego twierdzenia organu, zgodnie z którymi wykonanie zapisu testamentowego, w tym sprzedaż majątku spadkowego będąca następstwem wykonania ostatniej woli spadkodawcy nie wchodzi w skład spadku o którym mowa w art. 922 § 1 Kodeksu jest błędne i stanowi naruszenie podstawowych zasad prawa spadkowego w zakresie pojęcia spadku, jego działu oraz wykonania obciążeń spadkowych. Skarżący zauważa, że nabycie prawa do wykonania zapisu w przedmiotowej sprawie jest nabyciem prawa majątkowego wskutek śmierci spadkodawcy (mortis causa). Nastąpiło ono względem spadkobierców powołanych do dziedziczenia i ewidentnie obciążyło spadek oraz zostało zrealizowane jego kosztem, ze wskazaniem sprzedaży części masy spadkowej. Testament oraz pojęcie spadku w rozumieniu ustawy o spadkach i darowiźnie nie może być, zdaniem skarżącego, interpretowane odmiennie niż przez pryzmat praw i obowiązków nałożonych przez testatora w rozrządzeniu testamentowym. Zapisy testamentu, jak zauważa skarżący, podlegają ogólnym zasadom wykładni oświadczenia woli, a więc zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu należy tłumaczyć je tak, jak wymagają okoliczności, w których zostały złożone. Skarżący podkreśla, że wolą testatora było dokonanie sprzedaży nieruchomości spadkowej, który to obowiązek został nałożony na spadkobierców w dniu otwarcia spadku. Wolą testatora było, aby spadkobiercy otrzymali w ramach spadku środki pieniężne w wysokości 1/4 kwoty uzyskanej ze sprzedaży, a nie udział spadkowy w nieruchomości. Twierdzenie organu, że uzyskana kwota pieniężna ze sprzedaży części masy spadkowej nie stanowi spadku w rozumieniu art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego jest nieprawidłowe. Skarżący uważa, że uzyskana przez niego kwota 463.330 zł wychodzi ekwiwalentnie w skład spadku po zmarłym ojcu i należy ją uznać za nabytą w drodze dziedziczenia. W konsekwencji, wskazana kwota nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ winna zostać objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 4a tej ustawy. Zaskarżona interpretacja ma zasadniczy wpływ na stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji indywidualnej w sprawie [...], w której to organ stwierdził, że wykonanie zapisu na rzecz synów skarżącego (zapisobiorców) poprzez przekazanie im kwoty 65.000 zł z uzyskanego spadku nie można odliczyć od kosztów odpłatnego zbycia opisanego składnika majątkowego. Powyższe zaś stanowi zdaniem organu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego w wysokości 19% na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko jest, zdaniem skarżącego, niezgodne z prawem, nielogiczne, sprzeczne z zasadami prawa spadkowego i świadczy jedynie o nadmiernym fiskalizmie Państwa, kosztem nabytych przez skarżącego praw spadkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w skład masy spadkowej po zmarłym J. J. wchodziła nieruchomość położona w K., a skarżący został powołany do dziedziczenia na mocy testamentu sporządzonego w dniu 29 września 2010 r. W dniu 9 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał na wniosek skarżącego P. J. zaświadczenie, że po zmarłym w dniu 10 października 2010 r. panu J. J. zgłoszony został majątek: udział ½ części we współwłasności nieruchomości położonej w K. oraz własność nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę położoną w K. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do którego dołączone zostały wskazane dokumenty, pan P. J. podał, że nabył udział 1/3 części spadku wprost i przyznał, że wskutek "wykonania zapisu" § 2 testamentu spieniężona została masa spadkowa. Zwolnieniem na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) objęte jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład spadku zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego. Zbycie nieruchomości stanowiło kolejną czynność prawną podlegającą ocenie na gruncie przepisów podatkowych, gdyż przyczyną sprzedaży było polecenie zawarte w testamencie dotyczące sprzedaży. W niniejszej sprawie sposób działu spadku został określony przez testatora. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, poszczególnym spadkobiercom przypadają udziały w spadku. Do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem art. 1035 i nast. Kodeksu cywilnego. Sposób rozumienia pojęcia zbycia spadku warunkuje ocenę przychodów z tytułu działu spadku. W ocenie Sądu podział spadku polegający na sprzedaży majątku spadkowego i podziale sumy uzyskanej z tego tytułu pomiędzy spadkobierców podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Stanowisko, zgodnie z którym spłata otrzymana w wyniku działu spadku stanowi przychód, którym może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, opiera się na błędnym założeniu, że nabycie spadku jest tożsame z nabyciem współwłasności ułamkowej w konkretnym przedmiocie wchodzącym w skład masy spadkowej. Tymczasem wspólności majątku spadkowego nie można utożsamiać ze współwłasnością w częściach ułamkowych, a art. 1035 Kodeksu cywilnego stanowi tylko, że przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych znajdują do tej wspólności majątkowej odpowiednie zastosowanie. Spadkobierca ma udział w spadku, którym może swobodnie dysponować, natomiast rozporządzenie udziałem w przedmiocie należącym do spadku wymaga zgody wszystkich pozostałych współspadkobierców. Udział w poszczególnych przedmiotach wchodzących w skład spadku ma charakter tymczasowy, zaś o zakresie nabycia własności w poszczególnych składnikach spadku decyduje ostatecznie postępowanie działowe, które jest drugim etapem postępowania spadkowego. Dlatego też udziału w spadku (a także w poszczególnych jego przedmiotach) nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności a działu spadku ze zbyciem tego udziału (por. "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz" pod red. J. Marciniuka, CH Beck 2014 r., s. 13). Sąd przychyla się do poglądu, że dział spadku mieści się w pojęciu nabycia spadku, gdyż jako następstwo nabycia spadku reguluje zakres nabycia praw z tytułu dziedziczenia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 73/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 93/11). Uznanie, że koszty uzyskane z działu spadku nie podlegają regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn jest nie do przyjęcia także na gruncie Konstytucji RP, albowiem objęcie rygorami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu. W przypadku nabycia prawa do spadku stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w części dotyczącej spłat lub dopłat. Wykluczenia z omawianego zwolnienia osób, które nabyły prawo majątkowe w wyniku działu spadku prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, po wtóre ryczałtowym podatkiem od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga również brak w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnego odesłania do ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w związku z tym nie ma podstaw do stosowania wykładni zawężającej zwrotu "nabycie w drodze spadku". Przeprowadzona wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi natomiast do wniosku, że pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (por. wyrok NSA z 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 476/04). Podkreślić należy, że wskutek działu spadku stan majątkowy podatnika nie ulega zmianie, gdyż mieści się w wartości przypadającego udziału spadkowego. Literalna wykładnia normy prawnej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c nie pozwala na stwierdzenie czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. Nr 46, poz. 296 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93). Przepisy dotyczące spadków zawarte są w księdze IV kodeksu cywilnego - tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV Kodeksu postępowania cywilnego obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 K.c. i art. 669 K.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 K.c.). "W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy "zespół udziałów" we współwłasności" (por. Edward Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001 r.), a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. Tak więc, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej (zob. Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 918-919 oraz 934-935). Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku (por. wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1261/13). Sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela kierunek orzeczniczy przyjęty w wyrokach sądów administracyjnych, w tym m. in. wyroku NSA z dnia 3 października 2003r. sygn. akt I SA/Kr 690/02 (opubl. ONSA 2004/2/86), wyroku NSA z dnia 10 lutego 1995 r. sygn. akt III SA 898/94, wyroku NSA z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 746/04, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 171/08 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 928/08. Konkludując, w ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię. Przy ponownym udzielaniu interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię tego przepisu prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.