II FSK 3986/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Maja Fabrowska, , po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 721/14 w sprawie ze skargi D. R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2014 r. nr ITPB1/415-29/14/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 721/14, mocą którego uchylono zaskarżoną przez D. R. (dalej: skarżąca, strona) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Skarżąca we wniosku podała, że od 2010 r. do 2012 r. odbywała aplikację adwokacką, której ukończenie stanowi warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Wnioskodawczyni w marcu 2013 r. przystąpiła do egzaminu adwokackiego, który zdała z wynikiem pozytywnym. Następnie złożyła wniosek o wpis na listę adwokatów. W dniu 7 października 2013 r. Okręgowa Rada Adwokacka podjęła uchwałę o wpisaniu jej na listę adwokatów, zaś Minister Sprawiedliwości nie wniósł sprzeciwu od tej uchwały. W dniu 8 stycznia 2014 r. Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności adwokackiej w formie kancelarii adwokackiej (PKD 69.10.z). Działalność ta jest wykonywana samodzielnie i stanowi jedyną formę wykonywania zawodu adwokata. Księgowość jest prowadzona na zasadach ogólnych w formie książki przychodów i rozchodów. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej strona poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień adwokata. Kwestia uzyskania uprawnień adwokata jest szczegółowo uregulowana w ustawie z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188, ze zm.; dalej: p.a.). Wszystkie etapy dojścia do uprawnień adwokata wymagają poniesienia opłat, skarżąca poniosła koszty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, w latach 2010-2012 opłaty roczne za aplikację adwokacką oraz opłatę za egzamin adwokacki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokackiego, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację adwokacką przez trzyletni okres jej trwania, koszty egzaminu adwokackiego oraz poniesione składki na rzecz Izby Adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej? Zdaniem skarżącej wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2014 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: - musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., - musi być właściwie udokumentowany. Minister Finansów przyznał, że wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ interpretujący podkreślił, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata ponoszone były przez skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Organ podkreślił również, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. W ocenie organu skoro skarżąca poniosła ww. wydatki w latach wcześniejszych, tj. przed rozpoczęciem prowadzenia planowanej działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mają one charakter wydatków osobistych. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z aplikacją adwokacką przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał na treść art. 22 u.p.d.o.f. Wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata. Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 p.a. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Z przepisów p.a. wynika, że aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1), zaś za egzamin adwokacki kandydat ma obowiązek uiścić opłatę (art. 78b ust. 1), która stanowi dochód budżetu państwa. Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. W ocenie Sądu charakter odbytej przez skarżącą aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Zdaniem Sądu nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, nie stanowiące typowego etapu edukacji. W konsekwencji, w ocenie Sądu, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Sąd uznał też, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez skarżącą w celu uzyskania prawa wykonywania zawodu adwokata do kosztów uzyskania przychodów. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd Kasacyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na: opłatę za egzamin wstępny, opłaty roczne za aplikację, składki na rzecz Izby Adwokackiej oraz opłatę za egzamin adwokacki, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie: opłaty za egzamin wstępny, opłat rocznych za każdy rok aplikacji, składek oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego, są warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżąca jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącej, jak i Sądu pierwszej instancji przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata. Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Działaniu skarżącej w trakcie odbywania aplikacji towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej, a nie ryzyko co do skutków podejmowanych działań na niwie działalności gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącą, że wydatki dokonywane przez cztery lata, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy w tym zakresie podzielić także jednolite poglądy wyrażone w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.: z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12, z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13, z dnia 10 lipca 2015 r., II FSK 999/13, z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1235/14 i II FSK 3036/13, (CBOSA). W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a.