I SA/Gd 721/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi D. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni w latach od 2010 r. do 2012 r. odbywała aplikację adwokacką, której ukończenie stanowi warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Wnioskodawczyni w marcu 2013 r. przystąpiła do egzaminu adwokackiego, który zdała z wynikiem pozytywnym. Następnie złożyła wniosek o wpis na listę adwokatów. W dniu 7 października 2013 r. Okręgowa Rada Adwokacka podjęła uchwałę o wpisaniu jej na listę adwokatów, zaś Minister Sprawiedliwości nie wniósł sprzeciwu od tej uchwały. W dniu 8 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności adwokackiej w formie kancelarii adwokackiej (PKD 69.10.z). Działalność ta jest wykonywana samodzielnie i stanowi jedyną formę wykonywania zawodu adwokata. Księgowość jest prowadzona na zasadach ogólnych w formie książki przychodów i rozchodów. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień adwokata. Kwestia uzyskania uprawnień adwokata jest szczegółowo uregulowana w ustawie z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 roku, Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.). W ustawie wskazano, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej. Możliwość odbycia aplikacji adwokackiej uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką. Natomiast odbycie aplikacji upoważnia do przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Pozytywny wynik tego egzaminu uprawnia do wystąpienia o wpis na listę adwokatów i uzyskania tytułu zawodowego adwokata. Wszystkie ww. etapy dojścia do uprawnień adwokata wymagają poniesienia opłat, których wysokość określają przepisy powszechne obowiązującego prawa - ustawy Prawo o adwokaturze i rozporządzeń wykonawczych. W związku z ww. przepisami przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata Wnioskodawczyni poniosła następujące koszty: - w 2009 r. - kwota 638 zł tytułem opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, - w 2010 r. - kwota 3.951 zł tytułem opłaty rocznej za aplikację adwokacką w 2010 r., - w 2011 r. - kwota 4.158 zł tytułem opłaty rocznej za aplikację adwokacką w 2011 r., - w 2012 r. - kwota 4.200 zł tytułem opłaty rocznej za aplikację adwokacką w 2012 r., - w 2013 r. - kwota 1.280 zł tytułem opłaty za egzamin adwokacki. Wszystkie, powyższe koszty zostały poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej (PKD 69.10.z). Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że: - kwota poniesiona w 2009 r. w wysokości 638 zł tytułem opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką została poniesiona w celu przystąpienia do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką i uzyskania tytułu zawodowego adwokata i rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej w przypadku nie uiszczenia tej kwoty nie mogłaby Wnioskodawczyni przystąpić do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką (był to wymóg formalny), zdać go i rozpocząć aplikacji adwokackiej, co po jej ukończeniu uprawniało do przystąpienia do egzaminu adwokackiego - zawodowego; - kwoty poniesione w 2010 r., 2011 r. i 2012 r. w łącznej kwocie 12.309 zł tytułem opłaty rocznej za aplikację adwokacką zostały poniesione w celu ukończenia kolejnych lat aplikacji adwokackiej i uzyskania tytułu zawodowego adwokata i rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Ich wysokość jest ustalana w drodze rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości - a ich ponoszenie jest obowiązkowe przez każdego aplikanta adwokackiego. W przypadku nieuiszczenia tej kwoty Wnioskodawczyni nie mogłaby przystąpić do kolokwiów przeprowadzanych podczas aplikacji adwokackiej oraz nie mogłaby jej ukończyć (uiszczenie kosztów opłat rocznych za aplikację adwokacką było warunkiem formalnym do uzyskania zaświadczenia o ukończeniu aplikacji adwokackiej oraz do każdorazowego zaliczania roku szkoleniowego na aplikacji adwokackiej). Natomiast po ukończeniu aplikacji adwokackiej mogłaby przystąpić do egzaminu zawodowego. - kwota poniesiona w 2013 r. w wysokości 1.280 zł tytułem opłaty za egzamin adwokacki została poniesiona w celu przystąpienia do egzaminu adwokackiego i uzyskania tytułu zawodowego adwokata i rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej - w przypadku nieuiszczenia tej kwoty nie mogłaby Wnioskodawczyni przystąpić do egzaminu adwokackiego (wymóg formalny), zdać go i zdobyć tytułu zawodowego adwokata, który uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokackiego, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację adwokacką przez trzyletni okres jej trwania, koszty egzaminu adwokackiego oraz poniesione składki na rzecz Izby Adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej? Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, koszty egzaminu adwokackiego oraz poniesione składki na rzecz Izby Adwokackiej, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W ocenie Wnioskodawczyni ww. koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, które są niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 przedmiotowej ustawy. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, iż istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Wynika to, z faktu, iż działalność gospodarcza prowadzona w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona tylko i wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Tym samym warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W związku z powyższym, wszelkie przychody osiągane w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskiwanymi uprawnieniami zawodowymi, gdyż bez nich niemożliwe byłoby zgodnie z obowiązującymi przepisami prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Co więcej charakter odbytej aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, również przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Jednocześnie, kosztów tych nie można w żadnym względzie uznać za mające charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji, jak choćby studia magisterskie, podnoszące ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Wnioskodawczyni wskazała, iż podstawowym celem aplikacji adwokackiej jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Po ukończeniu studiów prawniczych podejmując decyzję o przystąpieniu do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką i rozpoczynając ją oraz ponosząc wydatki z tym związane, Wnioskodawczyni działała ze świadomością, iż pozwoli to uzyskać uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata i podjęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Końcowo Wnioskodawczyni przywołała wyroki sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2014 r., znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") i wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: - musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., - musi być właściwie udokumentowany. Minister Finansów wskazał, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Organ administracji wyjaśnił, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podkreślono przy tym, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku. Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przedstawionego we wniosku Minister Finansów przyznał, że wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Odnosząc powyższe do zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego, organ interpretujący podkreślił, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Organ podkreślił również, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. W ocenie organu skoro Wnioskodawczyni poniosła ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia planowanej działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do wskazanych we wniosku orzeczeń Minister Finansów stwierdził, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego i orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, określenie, że nie może być wykonana oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z aplikacją adwokacką przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, opłaty roczne za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, koszty egzaminu adwokackiego oraz poniesione składki na rzecz Izby Adwokackiej, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy odbycie aplikacji adwokackiej jest warunkiem wykonywania zawodu adwokata, a koszty poniesione w związku z aplikacją adwokacką nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 oraz z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1602/13. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Na wstępie należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już zarówno w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z aplikacją adwokacką (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1602/13, z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13, z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 520/14 czy WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 188/14), jak i w podobnej kwestii, dotyczącej radców prawnych (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12 oraz WSA w Gdańsku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1650/13, z 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 416/14 czy też z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 346/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń i przyjmuje za swoją. Przechodząc do meritum, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08). W wydanej interpretacji organ administracji przyznał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki dokonane w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej oraz zdobywaniem uprawnień adwokata poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Użyte w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/11). Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata. Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.), który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Należy również wskazać, że z regulacji Prawa o adwokaturze wynika, iż aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1), zaś za egzamin adwokacki kandydat ma obowiązek uiścić opłatę (art. 78b ust. 1), która stanowi dochód budżetu państwa. Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b). W ocenie Sądu charakter odbytej przez skarżącą aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Jednocześnie zważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Skoro skarżąca zamierzała rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Reasumując uznać należy, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organ interpretacyjny, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Poniesione przez skarżącą wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Minister Finansów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu, zatem uzna stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz skarżącej od organu administracji.