I SA/Gd 520/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 15 stycznia 2014 r. nr [...] Minister Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 389/13 stwierdził, że stanowisko A. A. – dalej jako "Skarżąca" przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - jest nieprawidłowe. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 13 września 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Skarżąca wskazała, że w dniu 13 grudnia 2006 r. rozpoczęła odbywanie aplikacji adwokackiej przy Okręgowej Radzie Adwokackiej, której ukończenie (czerwiec 2010 r.) stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. W lipcu 2010 r. egzamin został zdany pomyślnie, co z kolei dało Skarżącej prawo złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Wraz ze złożonym ślubowaniem Skarżąca uzyskała formalnie tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Z dniem 18 października 2010 r. nastąpiło rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej. W celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata warunkujących możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, Skarżąca zmuszona była do poniesienia kosztów egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką, opłat rocznych za każdy rok odbywania aplikacji, kosztu opłaty za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, które warunkują w świetle art. 65 pkt 4 w związku z art. 68 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (t.j. Dz. U. nr 123 z 200 r., poz. 1058 ze zm.) wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności? W ocenie Skarżącej, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Należy podkreślić, iż charakter odbytej aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiący ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych umożliwia podjęcie działalności w formie kancelarii adwokackiej. Przemawia to za uznaniem wydatków związanych ze wspomnianą aplikacją za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie nie tylko przyczynia się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale przede wszystkim jest nieuniknione dla ich osiągnięcia. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej ,,u.p.d.o.f.’’, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodów z danego źródła. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej stosownie do dyspozycji przepisów ustawy Prawo o adwokaturze jest możliwe wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 tejże ustawy, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu - działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia takiej działalności jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach wspomnianej działalności są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby świadczenia usług prawnych w ramach wspomnianej działalności. Skarżąca podkreśliła, iż w żadnym względzie nie można uznać aby wspomniane wydatki miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (zgodnie z art. 65 pkt 4 oraz art. 77b ustawy Prawo o adwokaturze, warunkującymi odbycie aplikacji oraz zdanie egzaminu, aby uzyskać wpis na listę adwokatów) umożliwiając tym samym prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W ocenie Skarżącej należy zakwalifikować koszty związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację adwokacką opłata za wpis na listę aplikantów adwokackich, opłaty roczne za aplikację adwokacką opłata za egzamin adwokacki za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Koszty te nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wskazała również, że wykonywana działalność gospodarcza stanowi jedyną formę wykonywania przez nią zawodu adwokata. W konsekwencji uzyskiwane przychody z prowadzonej działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej, wydatki poniesione w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są niezbędne do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, a następnie do prowadzenia działalności w formie kancelarii adwokackiej spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. 2. Minister Finansów z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 6 grudnia 2012 r. interpretację indywidualną Nr [...], w której uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe stwierdził, że wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to bowiem wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień - nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3. Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła w dniu 20 maja 2013 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 389/13 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania. W ocenie Sądu interpretacja nie zawierała pełnej oceny stanowiska i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu Sąd nie rozstrzygnął sprawy w zakresie zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ prawa materialnego. 5. Minister Finansów z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 6 stycznia 2014 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl ) powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: - pozostawać w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - być właściwie udokumentowany. Zdaniem organu, ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W ocenie organu, w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Organ uznał, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznaczą że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W ocenie organu, wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak - jak uprzednio wskazano - wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto należy zbadać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Organ uwzględnił, że Skarżąca w latach 2006-2010 poniosła koszty aplikacji adwokackiej, jednakże na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosiła się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji. Skarżąca sama wskazała, że poniosła te wydatki "w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata" co oznacza, że celem poniesienia wydatków nie było uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie organu "opłata za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką" poniesiona była w celu umożliwienia przystąpienia do tego egzaminu, "opłaty roczne za trzy lata i sześć miesięcy odbywania aplikacji" stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta. Przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego możliwe było po dokonaniu "opłaty za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego". Organ przyjął, że celem odbycia aplikacji niewątpliwie było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata. Zdobycie uprawnień wprawdzie umożliwiło prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kancelarii adwokackiej i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się, by wydatki z tego tytułu spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie miały one bowiem żadnego związku z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu, Skarżąca nie wykazała, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało. Wobec tego wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - kosztem uzyskania przychodów są bowiem tylko takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Koszty aplikacji adwokackiej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą, w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata). Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu adwokata, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Organ stanął na stanowisku, że skoro Skarżąca ponosiła wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te ponosiła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Wydatkom tym nie towarzyszyło też żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zdaniem organu, możliwość zaliczenia wymienionych w opisie stanu faktycznego wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależy od spełnienia przesłanek określonych w cytowanym uprzednio art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w szczególności od oceny zasadności poniesienia tych wydatków. 6. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Skarżąca pismem z dnia 3 lutego 2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 7. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 8. W dniu 11 kwietnia 2014 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zaskarżyła wydaną interpretację indywidualną z dnia 15 stycznia 2014 r. znak [...] i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie jest dopuszczalne zaliczenie wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 pkt 4 w związku z art. 68 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności. W ocenie Skarżącej, organ prawidłowo wskazał konstytutywne na gruncie art. 22 u.p.d.o.f., cechy wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej, organ wykazując się znajomością powyższego przepisu jednocześnie wykazał się całkowitym brakiem umiejętności prawidłowego jego zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Organ wyciągnął bowiem całkowicie błędne i nielogiczne wnioski dotyczące możliwości wzięcia pod uwagę kosztów poniesionych przez adwokata w związku ze zdobywaniem przez niego uprawnień zawodowych (związanych z koniecznością odbycia aplikacji adwokackiej) przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. W ocenie Skarżącej zaprezentowany tok rozumowania organu jest nie do przyjęcia nie tylko z uwagi na sprzeczność z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (organ powołuje się na argumenty, które nie należą do ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu), ale także rażąco narusza art. 20 Konstytucji RP, który gwarantuje obywatelom wolność działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że jej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez nią jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą wykonywaną w formie kancelarii adwokackiej. Skarżąca nie występuje w przedmiotowej sprawie jako osoba wykonująca jakikolwiek inny zawód prawniczy, "tj. np. prawnik na etacie czy też na umowie zlecenia". Zdaniem Skarżącej istnieje zarówno przyczynowo – skutkowy jak i gospodarczy związek między wydatkami poniesionymi z tytułu szkolenia zawodowego adwokatów w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej a następnie uzyskiwanym przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - kancelarii adwokackiej. Skarżąca wskazała ponadto, że o związku przyczynowo - skutkowym jest mowa także wówczas, gdy podatnik ponosząc konkretne wydatki jedynie przewidywał osiągnięcie przychodu w przyszłości. Skarżąca podkreśla, że owo źródło przychodów w ogóle by nie powstało, gdyby nie odbyła aplikacji adwokackiej oraz nie uzyskała tytułu adwokata. Odbywanie aplikacji prowadziło bezpośrednio do uzyskania uprawnień adwokata. Bez znaczenia w świetle przepisów podatkowych pozostaje to, czy tego rodzaju wydatek został poniesiony jednorazowo, czy ze względu na specyfikę danej branży musiał być ponoszony w częściach i rozciągnięty był w czasie. W ocenie Skarżącej, organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w żaden sposób nie ustosunkował się merytorycznie do jej pisma z dnia 3 lutego 2014r., nie przedstawił ani jednego argumentu, który przemawiałby za nieprawidłowością stanowiska Skarżącej, co ewidentnie świadczy o braku po stronie organu merytorycznych argumentów w przedmiotowej sprawie. 9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 10.1. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe. 10.2 Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w podobnej kwestii, dotyczącej zarówno radców prawnych jak i adwokatów (zob. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3233/12, WSA w Gdańsku sygn. akt III SA/Gd 626/13 -wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach wymienionych orzeczeń. Należy zaznaczyć, że na tle analogicznej kwestii spornej prezentowane jest w orzecznictwie także odmienne stanowisko ( zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12, WSA w Lublinie z dnia 20listopada 2013r. I SA/Lu 1013/13, WSA w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 1051/13,WSA w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Rz 209/14 ) . Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w powołanych wyrokach. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f". kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, LEX nr 595732). W wydanej interpretacji organ administracji przyznał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki dokonane w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej oraz zdobywaniem uprawnień adwokata poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Użyte w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40–42). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/11, LEX nr 1213040). Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata. Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.), który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Należy również wskazać, że z regulacji Prawa o adwokaturze wynika, iż aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1), zaś za egzamin adwokacki (art. 78b ust. 1) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa. Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b). W ocenie Sądu charakter odbytej przez skarżącego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Należy zwrócić uwagę, że w odróżnieniu od zawodu radcy prawnego, który można wykonywać w różnych formach ( w ramach stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej ), adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej. W myśl art. 4b ust.1 pkt 1 prawa o adwokaturze adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy. Jednocześnie zważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Skoro Skarżąca zamierzała rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. 10.3 Reasumując podnieść należy, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organ interpretacyjny, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Poniesione przez Skarżącą wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. 10.4 Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącej od organu administracji.