I SA/Bd 1051/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Syg akt I SA/Bd 1051/13 UZASADNIENIE 1. P. K. (skarżący) wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. 2. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że uzyskał pozytywny wynik z egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką; w latach 2010-2012 odbył aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego, który odbył się w marcu 2013 r; skarżący uzyskał pozytywny wynik z egzaminu i 7 maja 2013r. wniósł o wpis na listę adwokatów. Po zakończeniu procedury określonej w przepisach ustawy z 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze (t.j. Dz. U. z 2009r., nr 146, poz. 1188 ze zm., dalej Ustawa). Prawo o adwokaturze oraz spełnieniu wszelkich wymagań wynikających z obowiązujących przepisów (tj. m.in. po uzyskaniu wpisu na listę adwokatów, złożeniu ślubowania oraz wyznaczeniu siedziby zawodowej) skarżący zamierza rozpocząć wykonywanie czynności zawodowych w formie kancelarii adwokackiej. Przedmiotem działalności gospodarczej ma być m. in. działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD-69.10Z, obejmującym m. in. działalność zawodową adwokatów), którą będzie wykonywał samodzielnie jako jedyną formą wykonywania przez niego zawodu adwokata. 3. Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności skarżący poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, zgodnie z wymogami Ustawy, która przewiduje, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej (art. 65 pkt 4 w zw. z art. 68 ust. 1 w zw. z art. 69a ust. 3 w zw. z art. 5 w zw. z art. 70 Ustawy). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację adwokacką (art. 75 ust. 1 i 2), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b Ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę adwokatów (art. 65 pkt 4, art. 68 ust. 1 i 2 Ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego adwokata (art. 70 Ustawy). Wszystkie opisane etapy, niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych, łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, wpisu na listę aplikantów, opłat rocznych za aplikację, egzaminu adwokackiego i wpisu na listę adwokatów. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim. Ich zawinione nie opłacanie stanowi poważne naruszenie zasad etyki adwokackiej (§ 65 obwieszczenia Prezydium Naczelnej Rady Adwokackiej z 14 grudnia 2011r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu Zbioru Zasad Etyki Adwokackiej i Godności Zawodu/Kodeks Etyki Adwokackiej) i może stanowić podstawę do skreślenia z listy aplikantów (art. 79 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 72 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 80 w zw. z art. 81 ust. 1 pkt 6 Ustawy). Skarżący sprecyzował wysokość poniesionych wydatków oraz wskazał podstawę prawną każdego z nich, zaznaczając, że wydatki udokumentowane zostały potwierdzeniami wykonania przelewów, przekazów pocztowych ewentualnie wyciągami z historii rachunku skarżącego, z którego dokonano płatności zawierającymi informację na temat konkretnych przelewów. 4. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zapytał: - Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 pkt 4 w zw. z art. 68 ust. 1 w zw. z art. 69a ust. 3 w zw. z art. 5 w zw. z art. 70 Ustawy wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej? - Czy możliwość kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesionych przed rozpoczęciem działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa)? - Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki, których dotyczy pytanie zawarte w pkt 1, do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia działalności poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów? Czy możliwe jest zaliczenie tych wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego także poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów? 5. Zdaniem skarżącego, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wszystkich wydatków do kosztów uzyskania przychodów planowanej działalności gospodarczej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w treści obowiązujących przepisów. W tym kontekście przywołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012r. poz. 361 ze zm., dalej ustawa p.d.o.f.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy p.d.o.f. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy p.d.o.f. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej. Planowana przez skarżącego działalność - kancelaria adwokacka - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata, co wynika z analizy art. 4a ust. 1 Ustawy, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu - działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 czerwca 2010r., w której ten stwierdził, iż:" (...) wydatki jakie wnioskodawca poniósł na podwyższenie kwalifikacji zawodowych, tj. opłaty za studia, ukończenie których jest warunkiem niezbędnym dla rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (faktura z 5 lutego 2010 r.), powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej". 6. W ocenie skarżącego, charakter odbytej przez niego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Rozpoczynając aplikację adwokacką Wnioskodawca kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Potwierdzeniem jest fakt złożenia przez Wnioskodawcę 7 maja 2013 r. wniosku o wpis na listę adwokatów. Opisaną działalność wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu adwokata. W konsekwencji uzyskiwane przychody z działalności pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej nie byłoby możliwe. 7. Skarżący zaznaczył również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaleczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Dla poparcia swego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz piśmiennictwo. Koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Konkludując stwierdził, że wydatki objęte pytaniem w niniejszej sprawie mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia działalności poprzez wpisanie ich do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie nic nie stoi na przeszkodzie, aby wydatki te zaliczyć do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego. Podatnikowi przysługuje wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków w koszty. 8. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ przywołał art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f., podkreślając, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu oraz nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy p.d.o.f tudzież być właściwie udokumentowany. 9. Organ stwierdził, że wprawdzie wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy p.d.o.f. jednak nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. 10. Organ wyjaśnił, że celem związanym z ponoszeniem tego rodzaju wydatków będzie niewątpliwie zdobycie przez wnioskodawcę wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do wykonania zawodu radcy prawnego. W ocenie organu wydatki związane z odbywaną aplikacją nie były poniesione w celu uzyskania przychodu lecz są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Jednocześnie organ zauważył, że skoro skarżący poniósł ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Mają one charakter wydatków typowo osobistych i nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. 10. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie: - art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., nr 749 ze zm., dalej O.p.) poprzez niedokonanie w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytań wskazanych w pkt 2 i 3 wniosku o interpretację w niniejszej sprawie (pkt 69 formularza ORD-IN), - art. 22 i 23 ustawy p.d.o.f. wskutek błędnego przyjęcia, że koszty wskazane przez wnioskodawcę związane z nabyciem uprawnień zawodowych do wykonywania zawodu adwokata nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jak również, że wskazane koszty są wydatkami o charakterze osobistym. 11. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił przebieg postępowania i zacytował w całości swoje stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację wraz ze stwierdzeniem, że strona w całości podziela wskazaną argumentację i wskazuje, iż potwierdza ona prawidłowość jej stanowiska w sprawie. 12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie z uwagi na jej złożenie po terminie. Odpierając zarzuty skargi organ w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 13. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. 14. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez podatnika we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Stan faktyczny będący podstawą interpretacji, w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie, powinien być podany przez podatnika w treści wniosku. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wymaga art. 187 § 1 Op., jak i zasada ogólna wyrażona w art. 122 tej ustawy. Możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących stanu faktycznego, kończy się w dacie wydania indywidualnej interpretacji. Z tym momentem wnioskodawca nie może już, czy to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a tym bardziej na etapie postępowania sądowego, skutecznie powoływać okoliczności faktycznych uprzednio nie podniesionych. Wyłącznie we wniosku o udzielenie interpretacji (ewentualnie jego uzupełnieniu złożonym przed wydaniem indywidualnej interpretacji) ma być zawarte wyczerpujące (pełne) przedstawienie stanu faktycznego. Konsekwencje błędnie podanego stanu faktycznego ponosi wnioskodawca. 15. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 pkt 4 w zw. z art. 68 ust. 1 Ustawy wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej. Organ stanął na stanowisku, że wskazane wydatki mają charakter wydatków osobistych, celem ich poniesienia jest zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Według skarżącego z kolei, pomiędzy poniesieniem wydatków na aplikację adwokacką a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej istnieje związek o tyle, że odbycie płatnej aplikacji adwokackiej jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień adwokata, bez których prowadzenie kancelarii adwokata, a tym samym osiąganie przychodu nie byłoby możliwe. 16. Kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust 1 ustawy p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy p.d.o.f. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać każdorazowo indywidualnie, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione w celu zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. 17. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt sprawy należy wskazać, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawarty w art. 23 ustawy p.d.o.f. Nie stanowi takie jednak zestawienie wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. 18. Zdaniem Sądu, zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji wydanej na tle przedstawionego stanu faktycznego, że wszelkie koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Jednocześnie podkreślić trzeba, że Sąd zgadza się ze skarżącym, iż poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Faktyczny jednak zamiar skarżącego polegał na zdobyciu uprawnień do wykonywania zawodu, a dopiero w efekcie tego, celem mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej w takim zakresie. Zasadnie przy tym, zdaniem Sądu, podniósł organ, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. 19. Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. wynika, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą ściśle związane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest zatem ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy p.d.o.f. u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z którego wynika, że wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy. 20. W ocenie Sądu, ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę, w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Jak wskazano wyżej stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów; aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki powinny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia, zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko czy w następstwie poniesionego wydatku skutek nastąpi. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych, aby działalność gospodarczą dopiero podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego, finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, iż decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Nawet gdyby skarżący nie rozpoczął działalności i tak zobowiązany jest uiścić przedmiotowe koszty. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. z rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej adwokackiej. Stąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. jest nieuzasadniony. 21. Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, Sąd, mając świadomość rozbieżnego orzecznictwa w tym przedmiocie, w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach z 5 lutego 2014r. syg. akt I SA/Wr 2009/13; z 26 lutego 2014r. syg. akt I SA/Gl 1083/13; z 25 marca 2014r. syg. akt I SA/Rz 31/14; z dnia 20 listopada 2013r. syg. I SA/Lu 1013/13. Stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku stanowi kontynuację linii orzeczniczej tut. sądu wyrażoną w wyrokach z 19 lutego 2014r syg akt I SA/Bd 99/14, z dnia 11 lutego 2014r I SA/Bd 37/14 oraz z 10 lipca 2013r syg akt I SA/Bd 285/13, wszystkie powołane wyroki pozostają dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl. 22. W świetle powyższego za niesłuszny w ocenie Sądu uznać należy również zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. przez niedokonanie w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytań wymienionych w pkt 2 i 3 wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że odpowiedź na te pytania zdeterminowana jest treścią odpowiedzi na pierwsze z postawionych przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji pytań. W sytuacji gdy organ, odpowiadając na podstawowe pytanie o zasadę, stwierdził że wydatki poniesione w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej działalności gospodarczej, odpowiedź na kolejne pytania była oczywiście bezprzedmiotowa. Odpowiedź na pytania 2 i 3 (zgodna ze stanowiskiem skarżącego lub przeciwnie) byłaby możliwa tylko w sytuacji gdyby organ uznał, że przedmiotowe wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej działalności gospodarczej. 23. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.