I SA/Go 188/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi J.C. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, J.C., wniósł skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w sprawie przepisów prawa podatkowego - podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 12 listopada 2013 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, że w latach 2010-2013 odbywał aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Egzamin taki wnioskodawca zdał w dniu [...] kwietnia 2013 r. i w miesiącu maju 2013 r. został wpisany na listę adwokatów. Uzyskał zatem formalnie tytuł zawodowy i możliwość samodzielnego wykonywania zawodu adwokata w formie kancelarii adwokackiej. Skarżący od sierpnia 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą. Działalność wykonuje samodzielnie, prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów metodą kasową. Jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z tym w pierwszym roku działalności gospodarczej skarżący postanowił rozliczyć wydatki poniesione na uzyskanie uprawnień zawodowych w latach 2010-2013. Czesne za aplikację ustalone przez Okręgową Radę Adwokacką wynosiło: 1) w 2010 r. kwota 3.951,00 zł, 2) w 2011 r. kwota 4.158,00zł, 3) w 2012 r. kwota 4.200,00 zł co daje razem 12.309,00. Opłata za egzamin adwokacki w 2013 r. wyniosła 1.280,00. Razem koszty poniesione na zdobycie kwalifikacji zawodowych za lata 2010-2013 wynoszą 13.589,00 zł. Poniesione wydatki udokumentowane są przelewami. Dalej skarżący podniósł, że obowiązek uiszczenia opłat na aplikację i egzamin reguluje ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze. Art. 76b i 78b tejże ustawy szczegółowo określają koszt i sposób odbywania aplikacji oraz egzaminu adwokackiego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zwrócił się z pytaniem, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata w formie kancelarii adwokackiej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności (kol. 13 PKPiR)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że ma prawo do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013 - pierwszym roku prowadzenia działalności, zaliczyć koszty aplikacji z lat 2010-2013 w kwocie 13.589,00 zł. W jego ocenie aplikacja adwokacka jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu i prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Wskazał, że z treści art. 22 ust. 1 updof wynika, iż w koszty uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (zarówno w roku podatkowym jak i w latach wcześniejszych) o ile istnieje związek, z prowadzoną działalnością. W sytuacji wnioskodawcy związek taki niewątpliwie istnieje, gdyż odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu. W związku z tym wydatki poniesione na odpłatną aplikację spełniają definicję kosztów zawartą w art. 22 oraz 23 updof. W art. 23 nie wymienia się bowiem wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Skarżący podkreślił, że w swojej ocenie kierował się interpretacjami w podobnych sprawach m.in. [...] Izby Skarbowej z [...] stycznia 2012 r. oraz wyrokami WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2013 r. nr I SA/Po 301/12, WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. nr 1 SA/Po 50/13, WSA w Lodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. nr I SA/Łd 122/13. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2014 r., działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez skarżącego jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ administracji wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tym samym aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: -pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, -nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, -być właściwie udokumentowany. Minister Finansów wskazał, że w przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nic dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Organ podkreślił, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przedstawionego we wniosku Minister Finansów, że wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ przyznał, że celem jaki był związany z ponoszeniem kosztów aplikacji adwokackiej i egzaminu adwokackiego było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez skarżącego oraz należyte przygotowanie i możliwość samodzielnego wykonywania zawodu adwokata, jednakże wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Organ podkreślił, że skoro skarżący ponosił wydatki przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Tym samym wskazane wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał również, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Podkreślił jednocześnie, że powołane w treści wniosku orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy wyroków odmiennych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2577/12. Pismem z [...] stycznia 2014 r. skarżący wezwał organ udzielający interpretacji do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Skarżący nie zgodził się z udzieloną interpretacją i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zarzucił: - naruszenie prawa materialnego tj. art 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z aplikacją adwokacką i egzaminem adwokackim tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy odbycie aplikacji adwokackiej jest warunkiem wykonywania zawodu adwokata, a koszty poniesione w związku z aplikacją adwokacką nie są wydatkami o charakterze osobistym lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata. Wskazując na powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko organu, stwierdzając, że jest ono nieprawidłowe. Podkreślił brak spójności wydawanych w analogicznych stanach faktycznych podatkowych interpretacji indywidualnych. Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 roku znak [...] gdzie koszt aplikacji radcowskiej uznano za koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Stanowisko takie potwierdzało także wielokrotnie sądownictwo administracyjne wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 roku sygn. akt I SA/GD 626/13 LEX nr 1343138; wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 roku sygn. akt I SA/ŁD 122/13 LEX nr 1303788; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 roku sygn. akt I SA/Po 50/13 LEX nr 1303787; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 roku sygn. akt I SA/Po 301/12 LEX nr 1211356; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 roku sygn. akt I SA/Po 896/12 LEX nr 1234804 ). Powyższe orzeczenia kwalifikują wydatki na aplikacje radcowskie i adwokackie jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f, wskazując wprost, że bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych (wyrok WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 roku ). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja wydana został z naruszeniem prawa materialnego. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W tak wyznaczonych ramach kompetencji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej (kosztów aplikacji adwokackiej i egzaminu adwokackiego), związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Podkreślić należy, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne rozpoznawały już podobne zagadnienia, dotyczące radców prawnych (zob. wyroki WSA: z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13; z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 zajmował się kwestią jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej (kosztów aplikacji adwokackiej i egzaminu adwokackiego), związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przytoczonego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl ). W wydanej interpretacji organ przyznał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki dokonane w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację adwokacką, jej odbywaniem i egzaminem adwokackim, poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Użyte w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata. W ocenie Sądu nie można mieć wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika bezpośrednio z treści art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.), który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Podkreślić również należy, że z regulacji Prawa o adwokaturze wynika, iż aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1), zaś za egzamin wstępny (art. 75d ust. 1) i egzamin adwokacki (art. 78b ust. 1) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa. Jednocześnie odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b). Zdaniem Sądu charakter odbytej przez skarżącego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Nie można natomiast uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty, ponieważ aplikacja adwokacka wraz z egzaminem wstępnym i adwokackim stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W konsekwencji wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Wskazać również należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Tym samym, jeżeli skarżący zamierzał rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Podsumowując stwierdzić należy, że poniesienie wskazanych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organ interpretacyjny, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Poniesione przez skarżącego wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Końcowo należy zwrócić uwagę, że w odróżnieniu od zawodu radcy prawnego, który można wykonywać w różnych formach (w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej), adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej. W myśl art. 4b ust. 1 pkt 1 Prawa o adwokaturze adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.