II FSK 499/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1230/14 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1230/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. K. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoja decyzję odmawiającą uchylenia w całości decyzji Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy z dnia 03.02.2003 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15.10.2002 r. w sprawie ustalenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. w wysokości 36.051,50 zł. Decyzją z dnia 15.10.2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Podatnikowi zryczałtowany podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. w wysokości 35.051,50 zł. Decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy z dnia 03.02.2003 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, Podatnik zaskarżył do WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 16.11.2004 r. skargę oddalił. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09 Podatnik, złożył na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia 22.10.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie. Następnie, uznając, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., wobec czego brak jest podstaw do zastosowania przepisów art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, decyzją z dnia 12.12.2013 r. odmówił uchylenia decyzji Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy z dnia 03.02.2003 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy swoją uprzednia decyzję. W skardze Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 120 ord. pod. w związku z art. 324 § 1 ord. pod. - przez niewłaściwe zastosowanie normy intertemporalnej z pominięciem jej treści, - art. 120 ord. pod. w związku z art. 240 § 1 pkt. 8 i art. 245 § 1 pkt. 1 przez odmowę uchylenia decyzji wydanej na podstawie niekonstytucyjnej normy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 128 i art. 127 i art. 240 § 1 ord. pod., a także omówił etapy postępowania wznowieniowego. Podstawą wydania decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego był przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r., co wynika jednoznacznie z treści decyzji ostatecznej. Wynika to w sposób niewątpliwy z sentencji decyzji, w której przepis ten jest powołany. Powołując się na art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. WSA podał, że w powołanym przez Skarżącego wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w punkcie 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.". W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt 8 uzasadnienia wyroku TK). Powyższe oznacza, że jako nieobjęte zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności, przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nadal pozostają w mocy i mają zastosowanie do stanów faktycznych innych niż objęte normą prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją. Z treści art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje wyraźnie, że chodzi tylko i wyłącznie o przepisy, które kształtowały wydaną przez organ podatkowy ostateczną decyzję. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści, co zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlega ścisłej wykładni i nie może być interpretowana w sposób rozszerzający. Za prawidłowe WSA uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z dnia 03 lutego 2003 r. W rezultacie niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. Dlatego też należało odrzucić twierdzenia strony dotyczące uwzględnienia wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., jak i dotyczące zastosowania "reguły bezpośredniego działania prawa". Organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania i prowadząc to nadzwyczajne postępowanie nie może rozstrzygać o konstytucyjności przepisu prawa. Natomiast podnoszona przez Stronę argumentacja dotycząca prawidłowości zastosowania przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nie może być przedmiotem rozpoznania w sprawie o wznowienie postępowania. Nie jest ona objęta zakresem podstawy wznowienia wynikającej z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, jako stanowiące wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej, nie może prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły przepisów postępowania. W uzasadnieniu decyzji w wystarczający sposób organ wyjaśnił i wskazał podstawę prawną i faktyczną decyzji. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, znalazło odzwierciedlenie w decyzji wydanej na podstawie art. 245 ord. pod. Treść rozstrzygnięcia odpowiada normie z art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania w zw. z art. 120 ord. pod., w zw. z art. 324 § 1 ord. pod., w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez: - nie wypełnienie obowiązku kontroli legalności działania organów w granicach danej sprawy i ograniczenie kontroli legalności działania organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu, - brak kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 324 § 1 ord. pod. w postępowaniu nakładającym zobowiązania publicznoprawne, - uznanie za dopuszczalne z punku widzenia zasad demokratycznego państwa prawa czerpanie korzyści przez budżet państwa z faktu naruszenia konstytucyjnej zasady legalności działania organów państwa, - uznanie, że błąd organu co do zastosowania obowiązującego prawa i nałożenie obowiązku publiczno-prawnego w sposób niezgodny z obowiązującym prawem ma cechy trwałości, - uznanie za legalne i zgodne z zasadami demokratycznego państwa prawnego odmowę uchylenia decyzji nakładającej podatek bez oceny legalności działania organów w procesie nakładania zobowiązania podatkowego, Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego - art. 245 § 1 pkt 1 w związku art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu w istniejącym stanie faktycznym i prawnym obowiązującego prawa w zakresie uchylenia przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu w niniejszej sprawie nie występują. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Sąd drugiej instancji jest związany granicami skargi kasacyjnej. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach (art. 174 p.p.s.a.): 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają podane w niej podstawy. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów określonych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSA i WSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Sąd drugiej instancji, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Analiza postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje, że została ona oparta na naruszeniu przepisów postępowania, gdyż wbrew temu co sądzi kasator, przepisy art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. nie są przepisami prawa materialnego. Istota zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. podzielił jego stanowisko, że wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 nie mógł stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § pkt 8 ord. pod. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono - oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej - do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 ord. pod. Wspomniana zasada stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, wyrok NSA z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 480/13). Podstawa wznowienia nie zachodzi, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o konkretne przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wykluczona jest możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy, badając wniosek o wznowienie postępowania, w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08 wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na wyjątkowy charakter tej instytucji, skutkujący koniecznością ścisłego interpretowania podstaw wznowienia, zwrócono też uwagę w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 254/10. Powyższe oznacza, że skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nie został objęty zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności, to ma on zastosowanie do stanu faktycznego oraz prawnego objętego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy z dnia 3 lutego 2003 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Z tych też powodów niezrozumiała jest argumentacja autora skargi kasacyjnej, który zarzuca naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., poprzez jego "nieprawidłowe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu w istniejącym stanie faktycznym i prawnym obowiązującego prawa w zakresie uchylenia przedmiotowej decyzji" (s. 3). W konsekwencji, za oczywiście bezzasadne należało uznać wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Z tych względów, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.[pic]