II FSK 32/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 649/14 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2014 r., nr [...], w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz D. C. kwotę 750 (słownie: siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 649/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę D. C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 14 kwietnia 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 5.05.2011 r. doszło do zawarcia pomiędzy Skarżącym a Nadleśnictwem C. w formie aktu notarialnego - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży (Rep. A Nr [...]), na mocy której ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego nr 3, w budynku nr 6, położonego w C. przy ul. [...] i sprzedano ten lokal na rzecz D. C. wraz z ułamkową częścią elementów wspólnych budynków oraz działek gruntu, na których znajdują się budynki mieszkalne – numer 6, 7 i 8 oraz garaże, KW Nr [...]. Wartość zbywanej nieruchomości określono w oparciu o szacunek biegłego na kwotę 76.600 zł, w tym kwota 70.405 zł stanowi wartość lokalu mieszkalnego z przynależną piwnicą, zaś kwota 6.195 zł stanowi wartość udziału w gruncie. Powyższa umowa sprzedaży została zawarta na podstawie art. 7 ustawy o własności lokali i art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59, ze zm.; dalej: "ustawa o lasach"). Cena sprzedaży po uwzględnieniu obniżek przysługujących nabywcy, zgodnie z art. 40a ustawy o lasach określona została na kwotę 28.342 zł (§ 5 aktu), zastrzegając przy tym, że w razie zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, nabywca jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji (§ 6 aktu). Notariusz działając na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") obliczył podatek w kwocie 1.532 zł od podstawy opodatkowania w kwocie 76.600 zł., pobrał go i odprowadził na rachunek właściwego organu podatkowego. W dniu 3.01.2014 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wyżej opisaną notarialną umową sprzedaży, w uzasadnieniu którego wskazano, że nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w istocie na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o własności lokali oraz na podstawie art. 40a ustawy o lasach, co skutkować powinno wyłączeniem konsekwencji podatkowych w myśl art. 2 pkt 1 lit. "g" u.p.c.c. Ponadto, Skarżący wskazał, że umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych w okolicznościach wskazanych m.in. w art. 2 pkt 1 lit. "g" u.p.c.c. nie podlega opodatkowaniu, a wyłączenie z opodatkowania ma miejsce, jeżeli tego rodzaju czynność cywilnoprawna dotyczy sprawy podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem Skarżącego, przywołana regulacja jest wyrazem realizacji określonej polityki państwa w zakresie zarządzania pewnymi składnikami mienia publicznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 29 stycznia 2014 r., odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uznając, że żądanie stwierdzenia nadpłaty jest bezpodstawne, gdyż przedmiotowe nabycie przez Skarżącego lokalu mieszkalnego od Nadleśnictwa C. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit. "g" u.p.c.c. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 14 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że rozstrzygnięcie sporu ze Skarżącym wymaga wyjaśnienia zwrotu "sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami". Zwrot "sprawy" ma charakter bardzo ogólny. Należy jednak przyjąć za poglądem doktryny (Z. Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyd. LEX), że będą to wszystkie sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. "g" u.p.c.c. Oznacza to, że przepisy ustawy należy stosować łącznie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm., dalej: "ustawa o gospodarce nieruchomościami") i wydanych do niej aktów wykonawczych. Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. "g" u.p.c.c. winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności (podstawą materialnoprawną) był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami. Mając to na uwadze, organ odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. oraz art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie jest zasadny. W skardze do WSA, Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 32 ust. 1 w związku z art. 7 Konstytucji RP przez zupełne pominięcie przez organ podatkowy II stopnia treści decyzji wydanej przez Dyrektora IS dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych przy sprzedaży mieszkania od Lasów Państwowych na podstawie art. 40a ustawy o lasach, co doprowadziło nierównego i niezgodnego z prawem potraktowania skarżącego przez organy władzy publicznej, 2. przepisu prawa materialnego, tj. art. 40 a ustawy o lasach przez stwierdzenie przez organy podatkowe I i II stopnia, że przepis ten nie jest przepisem o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy z ustawy o gospodarce nieruchomościami z art. 2 pkt 3 wynika wprost, że przepisy ustawy o lasach mieszczą się w pojęciu przepisów o gospodarce nieruchomościami, 3. przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 pkt. 1 lit. "g" u.p.c.c. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy powołane we wniosku przepisy prawa, praktyka orzecznicza oraz praktyka urzędnicza (izb skarbowych) wyraźnie wskazują, że ten przepis należy stosować w przypadku nabycia nieruchomości lokalowej od Skarbu Państwa - Nadleśnictwa C. działającego na podstawie przepisu art. 40a ustawy o lasach, mieszczącego się w kręgu przepisów o gospodarce nieruchomościami, 4. przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, nieodniesienia się w decyzji do zarzutów skarżącego sformułowanych w odwołaniu, a przede wszystkim brak uzasadnienia zarówno faktycznego jak i prawnego, czy przepis art. 40 a ustawy o lasach jest przepisem mieszczącym się w kręgu przepisów gospodarki nieruchomościami podlegającemu z wyłączenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że w stanie faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja znajduje w pełni oparcie w przepisach prawa procesowego. Organ podatkowy bowiem prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, stosownie do art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 188 o.p., jak i wnioskowanie organów nie wykroczyło poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane art. 210 o.p., w tym § 4. WSA nie dopatrzył się także naruszenia przepisów prawa materialnego. WSA wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest ocena organu, według którego sprzedaż nieruchomości lokalowej na rzecz Skarżącego podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.p.c. WSA doszedł do przekonania, że opisana w niniejszej sprawie czynność cywilnoprawna, obejmująca zbycie nieruchomości lokalowej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 05.05.2011 r., w której po stronie sprzedającego był Skarb Państwa – Nadleśnictwo C. jako uprawniony do sprzedaży ściśle określonych nieruchomości na podstawie art. 40a ust.1 ustawy o lasach za cenę ustaloną na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami w myśl art. 40a ust. 2 ustawy o lasach - powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Według WSA zastosowanie wyłącznie określonego w art. 2 pkt 1 lit. "g" u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Skoro zatem ustawodawca podatkowy formułując w art. 2 pkt 1 lit. "g" u.p.c.c. zwolnienie przedmiotowe wymienia przepisy o gospodarce nieruchomościami, a obok niej przepisy o autostradach płatnych, które zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami regulują także sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami, to zdaniem WSA, brzmienie przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej, nie pozostawia wątpliwości. Każdorazowo dokonując wykładni przepisów należy zakładać, że ustawodawca jest racjonalny, działa w sposób zamierzony. Wbrew stanowisku Skarżącego właśnie przyjęcie wykładni tego przepisu, takiej jakiej chciałby Skarżący, tj. że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują, spowodowałoby, że część regulacji przepisu art. 2 pkt 1 lit "g" u.p.c.c. byłaby zbędna, co prowadziłoby do skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia legalizmu i praworządnego państwa. Zatem, w związku z tym, że użyty w spornym przepisie zwrot "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla których to przepisy tej ustawy stanowią dla określonych podmiotów materialnoprawną podstawę do działania. WSA zaznaczył, że z bezspornego stanu faktycznego w niniejszej sprawie wynika jednakże, że do kupna lokalu mieszkalnego doszło w trybie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, co oznacza, że materialnoprawną podstawę do zbycia nieruchomości przez Skarb Państwa – Nadleśnictwo C. stanowił właśnie przepis art. 40a ust. 1 ustawy o lasach, nie zaś przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z przedstawionej wyżej analizy przepisu art. 40a ustawy o lasach wynika jasno, że zawiera on kompleksową regulację materii prawnej co do zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym. Zawarte w nim przepisy określają bowiem nie tylko podmiot uprawniony do sprzedaży ściśle określonych wymienionych powyżej nieruchomości, ale także i krąg osób uprawnionych do ich nabywania na zasadach preferencyjnych, a także sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Z tego też względu nie można uznać, że to przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowią materialnoprawną podstawę sprzedaży. Powyższego nie zmienia także okoliczność odesłania w pewnych kwestiach nieuregulowanych w ustawie o lasach (np. ustalanie ceny sprzedaży nieruchomości czy zwaloryzowanej kwoty udzielonej bonifikaty), do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Takie odesłanie ma bowiem na celu jedynie uniknięcie powtarzania pewnych rozwiązań prawnych ustalonych w innym akcie prawnym rangi ustawy, co dopuszczają zasady techniki prawodawczej przewidziane w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002 r., Nr 100, poz. 908), w tym m.in. § 4 ust.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. art. 2 pkt 1 lit. "g" u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 lit. "g" u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu była okoliczność, czy dokonana przez Skarżącego czynność zakupu od Skarbu Państwa - Nadleśnictwa C. w formie aktu notarialnego - lokalu mieszkalnego w budynku wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej w oparciu o art. 40a ustawy o lasach, podlega czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy tak określonym niespornym stanie faktycznym danej sprawy, do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia właściwej wykładni przepisu art. 2 pkt 1 lit. "g" u.p.c.c. Należy zatem przypomnieć, że ustawodawca postanowił, że: nie podlegają omawianemu podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych (art. 2 pkt 1 lit. "g" u.p.c.c.). Stosując wykładnię językową zwrotu "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" należy zauważyć, że ustawodawca w tym miejscu nie posługuje się pojęciem "ustawie o gospodarce nieruchomościami", lecz używa zwrotu "przepisom o gospodarce nieruchomościami". Można zatem przyjąć, że posłużenie się takimi właśnie sformułowaniami jest zabiegiem celowym, w sposób racjonalny wprowadzający fiskalna ochronę prawną w postaci wyłączenia z opodatkowania okresowego rodzaju czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że takie rozumienie omawianych unormowań znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład Z. Ofiarski zauważa, że skoro odwołano się ogólnie do "przepisów o gospodarce nieruchomościami" to należy również uwzględniać przepisy innych ustaw regulujących czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami (zob. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – Lex, 2009 r.). Podobnie W. Stachurski podnosi, że sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami uregulowane są w szeregu ustawach (zob. W. Stachurski w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 136-137.). Mając na uwadze powyższe wywody, należy przyjąć, że ustawa o lasach (w szczególności przepisy art. 40a) stanowi jedną z wielu ustaw regulujących czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, do której odnosi się ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 1 lit. "g" u.p.c.c. Na taki sposób dekodowania tego przepisu zwracał również uwagę NSA w tezie orzeczenia z dnia 11 lutego 2015 r.: "Ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) wyłączeniem z opodatkowania tym podatkiem czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami objęte są zarówno czynności podlegające przepisom ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach, w tym także w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59)". W uzasadnieniu tego wyroku NSA podkreślał, że pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zarazem w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 3) ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o lasach. W konsekwencji, podnosił NSA, zawarte w art. 2 pkt 1 lit. "g" u.p.c.c. pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach. NSA konstatował, że jeżeli szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa) określone są przepisami innych ustaw, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, oznacza to wprost, że pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jakkolwiek zatem trafne jest twierdzenie, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. "g" u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, niezasadne jest jednak uznawanie za taki przepis wyłącznie przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem stanowiący materialnoprawną podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie; taką inną ustawą jest także ustawa o lasach, w zakresie, w jakim normuje podstawy i zasady sprzedaży nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2742/14; opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Identycznie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3580/14; opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne stanowiska jak prezentowane wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny zajął również w uzasadnieniach wyroków z dnia 4 sierpnia 2015 r.; sygn. akt: II FSK 135/15, II FSK 430/15 oraz II FSK 1547/15; opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.