II FSK 4053/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 590/14 w sprawie ze skargi B. S. i M. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. S. i M. S. kwotę 1.057 (jeden tysiąc pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 590/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi M.S. i B.S. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że M.S. i B.S. skierowali do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów, dwa wnioski o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową. Przedstawiając stan faktyczny M.S. i B.S. (dalej wnioskodawcy, pytający, strony, podatnicy, skarżący) podali, że podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i są akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. Wskazali, że obecnie planowane jest przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (spółkę komandytową lub spółkę jawną) w trybie art. 551 i następnych ustawy Kodeks spółek handlowych i kontynuowanie dalszej działalności w tej formie. Spółka w poprzednich latach uzyskała zysk z prowadzonej działalności, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie lub będzie przeznaczony przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W związku z powyższym, zgodnie z wolą akcjonariuszy spółki, nie była i nie będzie akcjonariuszom wypłacona dywidenda. Przekształcenie spółki jest planowane po dokonaniu podziału zysku za ostatni pełen rok obrotowy. Tak więc na moment przekształcenia spółki w inną spółkę osobową może wystąpić zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz wypracowane przez spółkę zyski z lat ubiegłych przekazane uchwałami walnych zgromadzeń na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przejdą na spółkę przekształconą. Wspólnikami spółki przekształconej (spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna) będą wszyscy akcjonariusze i jedyny komplementariusz spółki. W momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki. A także żaden z nich nie otrzyma spłat. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przypadku przekształcenia spółki w inną spółkę osobową powstanie na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki a w szczególności czy zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczane przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy ? W ramach własnego stanowiska pytający przedstawili stanowisko, że zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczane uchwałą walnego zgromadzenia spółki na kapitał zapasowy nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki w inną spółkę osobową przychodu (dochodu) akcjonariusza spółki z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych, gdyż nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów w dwóch interpretacjach indywidualnych z dnia 9 kwietnia 2014 r. uznał wyrażone we wnioskach stanowiska podatników za nieprawidłowe. Organ interpretujący uzasadnił i stwierdził, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Niezasadnie zatem wnioskodawcy uznali, że w przypadku zysków przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie można mówić o niepodzielonych zyskach, które podlegają opodatkowaniu. Pismami z dnia 22 kwietnia 2014 r. podatnicy wezwali Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedziach z dnia 28 maja 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strony wniosły o uchylenie indywidualnych interpretacji oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym interpretacjom zarzucono naruszenie: – przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wskutek nieuzasadnionego rozszerzenia pojęcia "niepodzielonych zysków", – art. 217 Konstytucji RP poprzez rozszerzenie obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 590/14, I SA/Ol 592/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Ol 590/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji rozważył i stwierdził, że nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że kwoty zysku przeniesione na fundusz rezerwowy i zapasowy, są podzielonymi zyskami. Takie przeniesienie na fundusz rezerwowy i zapasowy ma charakter księgowy i nie jest ono definitywne, gdyż środki zgromadzone na tych funduszach mogą być podzielone pomiędzy wspólnikami w późniejszym okresie. W konsekwencji te środki są niepodzielonymi zyskami, o których mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.f. Zdaniem Sądu I instancji zasadnie organ interpretujący stwierdził, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Niezasadnie zatem wnioskodawcy uznali, że w przypadku zysków przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie można mówić o niepodzielonych zyskach, które podlegają opodatkowaniu. Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnieśli M.S. i B.S. zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych przez błędną wykładnię i przyjęcie, że niepodzielonym zyskiem w spółce komandytowo – akcyjnej jest zysk, który nie został wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy (tj. zysk podzielony między wspólników), co skutkuje w przypadku przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w inną spółkę osobową powstaniem przychodu na dzień przekształcenia mimo, że zysk wypracowany przez spółkę komandytowo – akcyjną został, na podstawie uchwał zwyczajnych zgromadzeń akcjonariuszy, przekazany na kapitał zapasowy lub inne fundusze, co powoduje, że zysk został prawnie podzielony zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych i jako zysk podzielony nie może być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "P.u.s.a" poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skarg w sytuacji, gdy zaskarżone interpretacje naruszają prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wskazując na powyższe skarżący wnieśli o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2. zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania poniesionych przed sądem I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zatem dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem (przychodem) jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego dochodu, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie niepodzielony zysk. Spór w sprawie sprowadza się w istocie do wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd sądu I instancji, że przy interpretacji tego pojęcia możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu K.s.h. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 K.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy K.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już wielu w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, z 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2269/12 i II FSK 2270/12 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że WSA w Olsztynie, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, dokonał błędnej interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) P.p.s.a.