II FSK 483/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 772/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej: "ustawa o transporcie kolejowym"). W ramach realizowanych inwestycji Spółka przeprowadziła na terenie prace polegające na realizacji robót budowlanych w ramach modernizacji infrastruktury kolejowej stacji i szlaków. Istniejący przebieg sieci elektroenergetycznej P.E. S.A. kolidował z projektowaną inwestycją (tzw. kolizja energetyczna), ze względu na usytuowanie sieci na konstrukcjach wsporczych sieci trakcyjnej będącej własnością P.E. W celu umożliwienia realizacji inwestycji Spółka zwróciła się do P.E. o zmianę przebiegu linii elektroenergetycznej (o tzw. usunięcie kolizji energetycznej). Zakres i sposób przeprowadzenia prac na majątku P.E. został potwierdzony w odpowiedniej umowie zawartej ze Spółką. Powstała nowa infrastruktura elektroenergetyczna stanowi element całej sieci eksploatowanej przez P. Spółka oraz P.E. partycypowały w kosztach przedmiotowego przedsięwzięcia w częściach równych. Efekty prac na majątku P.E. stały się jej własnością w wyniku przekazania przez Spółkę za wynagrodzeniem. Spółka wystawiła na rzecz P.E. fakturę VAT za przeniesienie własności nowo powstałej infrastruktury elektroenergetycznej, na podstawie której P.E. zapłaciła Spółce wynagrodzenie skalkulowane jako wartość 50% poniesionych kosztów przebudowy infrastruktury elektroenergetycznej. Wartość ta została ustalona w oparciu o kalkulację sporządzoną na podstawie kosztorysu wykonawcy robót oraz o faktury wystawione przez wykonawcę robót za zrealizowane roboty. Cena sprzedaży infrastruktury elektroenergetycznej odbiegała znacznie od wartości rynkowej. Istniały jednak uzasadnione przyczyny dla odbiegania ceny sprzedaży Infrastruktury elektroenergetycznej od jej wartości rynkowej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Spółka przenosząc własność nowo powstałej infrastruktury na rzecz P.E. oraz domagając się jedynie wynagrodzenia stanowiącego wartość 50 % poniesionych kosztów określiła przychód należny w prawidłowej wysokości? Spółka wskazując na treść art. 14 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej: "u.p.d.o.p.") zajęła stanowisko, że przenosząc odpłatnie własność nowo powstałej infrastruktury elektroenergetycznej na rzecz P.E. za cenę stanowiącą wartość 50 % poniesionych kosztów określiła przychód należny w prawidłowej wysokości. Minister Finansów postanowieniem z dnia 7 października 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od osób prawnych. Wskazano, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym. Organ interpretacyjny nieprowadząc postępowania dowodowego z góry przesądziłby o sprawach należących do kompetencji organów prowadzących to postępowanie. Na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania Spółka złożyła zażalenie zarzucając organowi naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b §1 - § 3 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Minister Finansów postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyjaśniono, że interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji nie może natomiast być ocena stanu faktycznego, a do takiej doszłoby, gdyby organ przychylił się do stanowiska Spółki zawartego we wniosku. Wbrew stanowisku Spółki, w ocenie organu, nie można uznać, że fakt uzasadnionego odbiegania ceny sprzedaży infrastruktury elektroenergetycznej od wartości rynkowej jest elementem stanu faktycznego. Organ odwoławczy wskazał, że nawet gdyby przyjąć ww. okoliczność za element stanu faktycznego, to w wydanej wówczas interpretacji możliwe byłoby tylko warunkowe potwierdzenie stanowiska Spółki, zawierające zastrzeżenie, że przychód jest ustalony prawidłowo pod warunkiem, iż naczelnik urzędu skarbowego potwierdzi istnienie uzasadnionych przyczyn odbiegania ceny transakcji od wartości rynkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie: art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na wydaniu postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo niewystąpienia w sprawie przesłanek wskazanych w tym przepisie; art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, w której złożony przez Spółkę wniosek spełniał ustawowe wymogi i organ podatkowy był obowiązany wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dla stanu faktycznego w nim przedstawionego oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji sprzecznie z powołanymi przepisami oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że treść wniosku nie dawała podstaw do odmowy udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ze względów powołanych przez organ. Zwrócono uwagę, że w swej istocie odpowiedź na pytanie Spółki w konkretnym stanie faktycznym nie wymagała od organu podatkowego prowadzenia postępowania, ani podejmowania rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Sąd pierwszej uznał, że spółce zależało przede wszystkich na wykładni określenia "uzasadniona przyczyna" w kwestii przyjęcia schematu rozliczenia naprawy kolizji energetycznej. Zauważono także, że wnioskodawca zwrócił się o urzędową wykładnię przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. prosząc o wskazanie, czy okoliczności wskazane przez niego we wniosku mogą mieć jakikolwiek wpływ na odejście od rynkowej wartości przedmiotu umowy. Podniesiono, że w sprawie nie zachodzi sytuacja wskazywanej przez organ interpretacyjny konkurencyjności przedmiotowej sprawy z postępowaniem podatkowym. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.): - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. Z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 14 b § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, gdyż skład orzekający uznał z jednej strony, iż okoliczność istnienia uzasadnionych przyczyn oznaczenia innej niż rynkowa wartości ceny stanowi element stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Z drugiej zaś strony Sąd zobowiązał organ podatkowy do dokonania oceny, czy podane przez Spółkę okoliczności mogą mieć wpływ na przyjętą wartość przedmiotu umowy. Powyższa sprzeczność powoduje powstanie po stronie organu podatkowego istotny wątpliwości, co do treści interpretacji indywidualnej, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie odnosi się do oceny zasadności dokonanej przez organ interpretacyjny odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawczyni oczekiwała od Ministra Finansów udzielenia odpowiedzi czy podane przez nią we wniosku okoliczności faktyczne, które wpłynęły na ustalenie ceny zbywanych składników majątkowych w wysokości 50% poniesionych wydatków, można uznać za "uzasadnione przyczyny" w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., wyłączające możliwość określenia przez organ podatkowy przychodu w wysokości wartości rynkowej. Minister Finansów, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji stwierdził, że organ interpretacyjny nie może w trybie art. 14b O.p. dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania, ponieważ sam nie prowadząc postępowania dowodowego z góry przesądziłby o sprawach należących do kompetencji organów prowadzących postępowanie dowodowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego. Wprawdzie w orzecznictwie akcentuje się, że w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. to przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2915 r., sygn. akt II FSK 918/13), to jednak w analizowanej sprawie zamiarem strony było uzyskanie odpowiedzi, czy określony ciąg zdarzeń przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, które miały wpływ na odstąpienie od przyjęcia ceny rynkowej w zawieranej umowie, mieści się w pojęciu "uzasadnione przyczyny", o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W istocie zatem chodzi o dokonanie wykładni użytego w przywołanym przepisie zwrotu legislacyjnego "uzasadnione przyczyny" i weryfikację, czy nakreślony przez wnioskodawcę stan faktyczny pozwala na uznanie, że przesłanka ta została spełniona. Organ interpretacyjny uwzględnia przy tym wyłącznie okoliczności faktyczne przytoczone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Nie wkracza zatem w kompetencje organu podatkowego, który w ramach postępowania dowodowego może dojść do zupełnie innych wniosków, co do zaistniałych faktycznie zdarzeń. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że ustalenie znaczenia zwrotu "uzasadnione przyczyny" wymaga wręcz odniesienia się do skonkretyzowanego stanu faktycznego, co strona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji uczyniła. Rację zatem przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że treść wniosku nie dawała podstaw do odmowy udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodów podanych przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega sprzeczności w uzasadnieniu wyroku, a także braków formalnych uzasadniających zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które stanowić mogłoby podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku. Wskazać należy, że zgodnie z wymienionym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. (II FPS 9/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2010 r., I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji odniósł do stanu faktycznego opisanego we wniosku złożonym przez Spółkę, wyjaśnił również dlaczego odmowa wydania indywidualnej interpretacji była nieuzasadniona. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.