I FSK 31/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 842/14 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.2. Zaskarżonym wyrokiem z 3 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 842/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 stycznia 2014 r., wydaną w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług. 1.3. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. z oprocentowaniem, liczonym zgodnie z art. 78 § 1 i 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), w podstawie prawnej wskazując też art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. 1.4. Spółka wyjaśniła, iż w ww. okresie, jako leasingodawca zawierała umowy leasingu, obciążając klientów kosztem składek ubezpieczeniowych - wynagrodzenie za czynności zwolnione od VAT. W związku z uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 - stwierdzającą, że koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu winny być włączone do podstawy opodatkowania tych usług – spółka w grudniu 2010 r. obciążyła klientów VAT od kosztu składki ubezpieczeniowej i uiściła VAT w ustawowym terminie. W związku z tym Spółka skorygowała najpierw 11 marca 2013 r., a następnie 10 kwietnia 2013 r. deklaracje VAT-7 za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2010 r., wykazując usługi ubezpieczenia jako opodatkowane stawką podatku 22% (uprzednio zwolnione), wnosząc o zwrot nadpłaty VAT. 1.5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uwzględniając w części powyższy wniosek spółki dokonał 3 lipca 2013 r. zwrotu nadpłat podatku wynikających z korekty deklaracji wraz z nienależnie wpłaconymi przez spółkę odsetkami. 1.6. Następnie decyzją z 1 sierpnia 2013 r. organ odmówił spółce wypłaty oprocentowania, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p., od wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego. 1.7. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż w świetle ww. wyroku TSUE w sprawie C-224/11 nadpłata wynikająca z korekty deklaracji VAT- 7 z 10 kwietnia 2013 r. za grudzień 2010 r. powstała w warunkach art. 74 O.p. Ww. orzeczenie nie stwierdzało, by do polskiego porządku prawnego wadliwie implementowano przepisy prawa wspólnotowego. Wykładnia TSUE mogła więc jedynie utwierdzić spółkę w przekonaniu, że usługi ubezpieczenia powinny korzystać ze zwolnienia od VAT. Skoro nie doszło do wskazania kolizji między przepisem prawa wewnętrznego kraju członkowskiego, a normą prawa wspólnotowego, Spółka nie ma uprawnienia do uruchomienia trybu zwrotu nadpłaty, o której mowa wart. 74 O.p. i związanego z nią oprocentowania. Rozliczanie VAT dokonane przez spółkę nie było determinowane uregulowaniami przyjętymi przez polskiego ustawodawcę, które okazały się sprzeczne z prawem wspólnotowym. Podstawą powstania nadpłaty nie był wyrok TSUE w sprawie C-224/11 i nie było podstaw do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 O.p. 1.8. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie powyższej decyzji ze względu na naruszenie: a) art. 74 O.p. - przez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania, gdy wniosek o zwrot nadpłaty złożono po wyroku TSUE, w świetle którego podatek okazał się nienależny, b) art. 78 § 1 i § 5 pkt O.p. - przez jego niezastosowanie, choć podatek zwrócono wyłącznie wskutek ww. orzeczenia, c) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 9 Konstytucji RP- przez brak zastosowania zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego, d) art. 77 Konstytucji RP - przez uniemożliwienie spółce dochodzenia naprawienia szkody, jaka wystąpiła bez jej winy, a z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe; e) art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 7 i art. 2 Konstytucji RP - przez błędną wykładnię i brak zastosowania ww. przepisów prawa materialnego oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych, f) art. 122 O.p. - przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 1.9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielił pogląd, że podstawą powstania nadpłaty nie był ww. wyrok TSUE, a rozliczenie VAT, dokonane przez spółkę w korekcie deklaracji z 10 kwietnia 2013 r. Spółka miała też możliwość złożenia korekt deklaracji w zakresie ubezpieczenia przedmiotu leasingu przed ogłoszeniem ww. orzeczeniem. Skoro nie doszło do powstania nadpłaty w wyniku wyroku C-224/11, wniosek spółki nie podlegał rozpatrywaniu w trybie art. 74 O.p. W konsekwencji brak było podstaw do wypłaty oprocentowania nadpłaty, liczonego na mocy art. 78 § 5 pkt 1 O.p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji zarzucając naruszenie: a) art. 74 O.p. przez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania, gdy spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty bezpośrednio po wyroku TSUE w sprawie C-224/11, w świetle którego VAT okazał się nienależny, b) art. 78a O.p. w związku z art. 78 § 1 i 5 pkt 2 O.p. - przez ich niezastosowanie, choć zwrot VAT za grudzień 2010 r. nie pokrył w całości kwoty należnej nadpłaty i jej oprocentowania, oraz dokonano zwrotu VAT wyłącznie w wyniku ww. orzeczenia TSUE, c) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 9 Konstytucji RP - przez brak zastosowania zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego, d) art. 77 Konstytucji RP - przez uniemożliwienie spółce dochodzenia naprawienia szkody jaka wystąpiła bez jej winy, a z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe oraz e) art. 120, art. 121 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - przez błędną wykładnię ww. przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za zasadną. Uzasadniając orzeczenie podkreślił, że skarżąca w związku z uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 w grudniu 2010r. obciążyła klientów VAT od kosztu składki ubezpieczeniowej i uiściła VAT w ustawowym terminie. W związku jednak z wyrokiem TSUE skorygowała deklaracje VAT-7, m.in. za grudzień 2010 r., wykazując usługi ubezpieczenia jako opodatkowane stawką VAT 22% (uprzednio zwolnione), wnosząc o zwrot nadpłaty VAT. W wyjaśnieniu do korekty z 11 marca 2013 r. spółka wskazała, iż złożyła ją m.in. dlatego, że powstał obowiązek zapłaty VAT w trybie art. 108 u.p.t.u., zaś w wyjaśnieniu do korekty z 10 kwietnia 2013 r. spółka wskazała, że jej przyczyną było obniżenie wykazanego VAT w związku z przeniesieniem kosztów ubezpieczenia na leasingobiorców za ten miesiąc, stanowiących faktury z art. 108 u.p.t.u., które w konsekwencji nie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7. 3.2. Tym samym organ podatkowy, rozpatrując wniosek spółki o wypłatę oprocentowania powinien zastanowić się, w jakim okresie Skarb Państwa dysponował VAT w wysokości 22% i czy miało to miejsce do czasu wydania ww. wyroku TSUE, kiedy zdaniem spółki doszło do przywrócenia stanu sprzed wydania ww. uchwały NSA, tym bardziej, że organ podatkowy, po wyroku TSUE, mając na względzie skorygowaną deklarację podatkową za grudzień 2010 r., zwrócił spółce nadpłatę, nie widząc potrzeby wydawania decyzji. 3.3. Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny traktować wpłacony przez spółkę nienależnie VAT w wysokości 22%, jako nadpłatę, od której spółce należne są odsetki, jeśli Skarb Państwa dysponował pieniędzmi spółki bez podstawy prawnej, co definitywnie przesądził ww. wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. (C-224/11). 3.4. Sąd zauważył, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy nie kwestionował powstania nadpłaty, lecz uznał, że nie powstała ona w wyniku orzeczenia TSUE, w rozumieniu art. 74 O.p. Zwracając (faktyczną) nadpłatę organ podatkowy wskazał, że jest związany przedmiotem żądania, a nie jego podstawą prawną. Sąd, mając powyższe na względzie wyraził pogląd, iż wskazywane przez spółkę nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe rzeczywiście powstały w wyniku wydania przez TSUE ww. orzeczenia, w rozumieniu art. 74 O.p. 3.5. Sąd w związku z tym podniósł, że organy podatkowe powinny zbadać czy w rozpoznawanej sprawie spółka nie mogła faktycznie dysponować przez pewien czas pieniędzmi obiektywnie jej należnymi. Skutkować to będzie koniecznością analizy wniosku o zwrot nadpłaty i skorygowanych deklaracji na podstawie art. 74 O.p. Zaszły bowiem dwie konieczne przesłanki do zastosowania tego przepisu: TSUE wydał ww. wyrok oraz doszło do skorygowania deklaracji VAT-7 przez spółkę. Konsekwencją tego poglądu musi być i to, że faktycznie dotychczas zwrócony spółce VAT podlegać będzie zarachowaniu na poczet należności spółki w trybie art. 78a O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego - art. 74 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy - polegającą na uznaniu, że zawarta w art. 74 O.p. regulacja, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, gdy nadpłata powstała na skutek korekty deklaracji zaś ETS (TSUE) w wydanym orzeczeniu w sprawie C-224/11 nie stwierdził niezgodności przepisów prawa polskiego - ustawy o podatku od towarów i usług - z prawem europejskim, a jedynie dokonał wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE (art. 1 ust 2, 2, 24, 28,135) w zw. z art. 5 ust 1 , art. 29 ust 1, 30 u.p.t.u. - jako wskazówki do stosowania polskiej u.p.t.u. – uznanie, że nadpłata powstała w wyniku wydania przez TSUE tego orzeczenia w rozumieniu art. 74 O.p., a w następstwie tego uznanie, że w sprawie ma zastosowanie art. 78 §1 i 5 pkt 1 O.p., b) przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 74 i 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p. polegające na uchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek dokonania błędnej wykładni art. 74 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p. oraz błędnego przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne poprzez odmowę oprocentowania nadpłaty. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - polegające na uchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej bez wskazania naruszonego przepisu postępowania i uzasadnienia poglądu, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Chybiony jest zarzut naruszenia "prawa materialnego - art. 74 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy - polegającą na uznaniu, że zawarta w art. 74 O.p. regulacja, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, gdy nadpłata powstała na skutek korekty deklaracji zaś ETS (TSUE) w wydanym orzeczeniu w sprawie C-224/11 nie stwierdził niezgodności przepisów prawa polskiego - ustawy o podatku od towarów i usług - z prawem europejskim, a jedynie dokonał wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE". 5.2. Przede wszystkim, stosownie do art. 267 TUE, Trybunał orzeka o wykładni Traktatów, a także ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń TSUE na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe, nie mogąc derogować żadnego przepisu prawa krajowego, gdyż Trybunał nie ma takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu (a przez to czyni swoje orzeczenie skutecznym erga omnes) wiążącej interpretacji w danej kwestii. Jak zatem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1204/14) zawarte w art. 74 pkt 1 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. 5.3. Istotnym z punktu widzenia zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. jest, aby to orzeczenie TSUE – niezależnie od jego charakteru - dawało podstawę podatnikowi, aby zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak orzekł bowiem NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1085/10): "Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu". 5.4. Niewątpliwie, w rozpatrywanej sprawie, to wyrok TSUE w sprawie C-224/11 z dnia 17 stycznia 2013 r. spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przyjętej przez sądy administracyjne i organy podatkowe w następstwie uchwały NSA z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10). Gdyby nie on, organy podatkowej w tej sprawie nie zaakceptowałyby złożonej przez Spółkę korekty rozliczenia za przedmiotowy okres i nie dokonały stosownego zwrotu nadpłaty podatku spowodowanej uprzednimi korektami deklaracji złożonymi w konsekwencji podjętej uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. W tej sytuacji nie może być żadnej wątpliwości, że sporna w tej sprawie nadpłata podatku VAT z przedmiotowego rozliczenia Spółki powstała na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing z dnia 17 stycznia 2013r. 5.5. Ponadto, jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z 20 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 481/11) art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Nie budzi bowiem wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej – aniżeli powinni byli – wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek – jak w rozpoznawanym przypadku – sprzecznego z dyrektywą unijną stosowania krajowej normy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 1 poprzez przyjęcie, że podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podczas gdy – jak stwierdził TSUE - usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej). W konsekwencji, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 9/14) prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. 5.6. Za niezasadny także należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 74 i 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji zastosował w sposób prawidłowy art. 74 pkt 1 O.p., a w konsekwencji zwrócone Spółce należności mają charakter nadpłaty po myśli art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. - podlegają one oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, nie naruszając ww. przepisów. 5.7. Trafnie wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wskazał, m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jako podstawę swojego rozstrzygnięcia, bez określenia naruszenia przepisów postępowania, którego się doparzył, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. – lecz uchybienie to nie ma istotnego zaznaczenia na wynik sprawy, skoro ze względu na naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, jego decyzja podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. 5.8. Stwierdzając zatem, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, NSA na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.