I SA/Gl 59/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2014 r. sprawy ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastawu skarbowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 42a § 1 i § 2 oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. dalej O.p.), mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gl 1147/12 - po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] w sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych ustanowionych w dniach 18 grudnia 2009 r. i 5 listopada 2010 r. pod pozycjami [...],[...] na pojeździe marki Volkswagen transporter nr rej. [...] dla zabezpieczenia należności z tytułu składek ZUS G.K. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał w tym zakresie, iż w związku z umową kredytu nr [...] z dnia 19 kwietnia 2007 r., w dniu 20 kwietnia 2007 r. w R. zawarta została umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie pomiędzy A Bankiem S.A. w K. (zwanego dalej "Bankiem") a G.K. (zwanego dalej "przewłaszczającym"), prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą P.U.H. G.K. w R. Zgodnie z powyższą umową, w celu zabezpieczenia wierzytelności Banku wobec kredytobiorcy z tytułu w/w kredytu, przewłaszczający przeniósł na Bank udział w prawie własności pojazdu Volkswagen transporter, w wyniku czego Bank stał się współwłaścicielem pojazdu w 49/100 części, a przewłaszczający pozostał współwłaścicielem pojazdu w 51/100 części. Strony uzgodniły, że w momencie spłacenia kredytu własność pojazdu w części przypadającej Bankowi przejdzie na przewłaszczającego, zaś w przypadku m. in. wypowiedzenia przez Bank umowy kredytu, na rzecz Banku przejdzie pozostała część udziału w prawie własności wynosząca 51/100 (przysługująca przewłaszczającemu), z chwilą upływu terminu wypowiedzenia. W dalszej kolejności organ podniósł, iż w dniu 18 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. - na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. z dnia 13 listopada 2009 r. - wpisał w/w pojazd do Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych Departamentu Administracji Podatkowej Ministerstwa Finansów pod poz. 275/2009. Jako podstawę wpisu wskazano decyzję ZUS O/w R. z dnia [...]. Pojazd ten - na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. z dnia 14 października 2010 r. - stał się przedmiotem kolejnego wpisu Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Rejestru Zastawów w dniu 5 listopada 2010 r. pod poz. [...] - na podstawie decyzji ZUS z dnia [...]. W dniu 24 maja 2011 r. A1 S.A. w W. (poprzednia nazwa A Bank S.A. w K.) w związku z zaległościami w spłacie kredytu wypowiedział G.K. ww. umowę kredytu. Następnie, pismem z dnia 29 lutego 2012 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych ustanowionych na spornym pojeździe Volkswagen. W uzasadnieniu wskazano, że pojazd ten stanowi w całości własność Banku na podstawie postanowień umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 20 kwietnia 2007 r. Z kolei pismem z dnia 13 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował wierzyciela należności, tytułem których ustanowiono sporne zastawy, tj. ZUS O/w R., iż właścicielem pojazdu na którym ustanowiono zastawy ujęte w rejestrze zastawów pod nr [...] oraz nr [...] jest Bank. W odpowiedzi na powyższe - jak wynika z pisma z dnia 22 marca 2012 r. - wierzyciel stanął na stanowisku, iż "jest jedynie wnioskodawcą i nie może podjąć decyzji co do wykreślenia bądź utrzymania w mocy ustanowionych zastawów, a decyzja taka leży w gestii Naczelnika Urzędu Skarbowego, który winien przeprowadzić postępowanie w tej sprawie". Mocą decyzji z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał wykreślenia wpisów pod pozycjami [...] oraz [...] z rejestru zastawów skarbowych W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano na fakt przewłaszczenia pojazdu przez Bank w dniu 20 kwietnia 2007 r., jak również powołano się na stanowisko wierzyciela, który wnioskował o podjęcie decyzji w sprawie wykreślenia zastawów skarbowych. Przedmiotowa decyzja została doręczona Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. w dniu 12 kwietnia 2012 r. Natomiast pismami z dnia 11 kwietnia 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych o wykreślenie z rejestru zastawów odpowiednio wpisów [...] oraz [...]. Wykreśleń tych dokonano dnia 16 kwietnia 2012 r. Przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. została zakwestionowana przez wierzyciela poprzez wniesienie w ustawowym terminie odwołania. W uzasadnieniu w/w środka prawnego wierzyciel podniósł m. in., iż nie wnosił o wykreślenie przedmiotowych zastawów, a jedynie wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie. ZUS O/w R. wskazał ponadto, że z umowy przewłaszczenia nie wynika, że przed ustanowieniem zabezpieczeń na rzecz ZUS, pojazd stał się w całości własnością Banku. Tym samym składający odwołanie wniósł o uchylenie decyzji i przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrzywszy w/w odwołanie decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m. in., iż wykreślenie spornych wpisów do rejestru zastawów skarbowych w sytuacji, gdy decyzja o ich wykreśleniu nie uzyskała przymiotu ostateczności, prowadzi do bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, czego skutkiem jest jego umorzenie. Rozstrzygniecie to zostało zaskarżone przez ZUS o/w R. do WSA w Gliwicach. Wierzyciel zarzucił organowi II instancji m. in. naruszenie art. 42 § 5 pkt 2, art. 42 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrzywszy w/w skargę, wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1147/12 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach wskazał m. in., że zgodnie z art. 42a § 1 O.p. wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych może nastąpić wyłącznie w wykonaniu decyzji wymienionej w art. 42a § 2 O.p., a nie w jakiejkolwiek innej sytuacji, czy na jakiejkolwiek innej podstawie. Dokonanie tej czynności bez takiej decyzji, a więc w sposób sprzeczny z prawem, jest bezskuteczne co w konsekwencji powoduje, że zastaw skarbowy tak wykreślony, nie wygasa. Powyższe zaś ma miejsce w rozpatrywanym przypadku. Skoro wykreślenie przedmiotowych wpisów nastąpiło na podstawie nieostatecznej decyzji, o której mowa w art. 42a § 2 O.p., a decyzja taka nie uprawniała do podjęcia czynności wykreślenia wpisów (ze skutkiem w postaci wygaśnięcia zastawów), to decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji o wykreśleniu wpisów, z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania wynikającą z wygaśnięcia zastawu, naruszała przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto WSA w Gliwicach uznał, iż organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania normujące zasadę działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przede wszystkim zasadę dwuinstancyjności. Błędne stosowanie przepisów prawa skutkowało naruszeniem zaufania do organu odwoławczego, nie odniesiono się do meritum sprawy i istniejących okoliczności oraz odstąpiono od ponownego jej rozpoznania i rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę winien dokonać ustaleń odnoszących się m. in. do zasadności lub bezzasadności wniosku z art. 42a § 1 O.p., ocenić zgromadzony materiał dowodowy pod względem zupełności i podjąć stosowną, zgodnie z prawem i ocenami prawnymi Sądu, decyzję lub inne rozstrzygnięcie. Przedmiotowy wyrok stał się prawomocny z dniem 5 września 2013 r. Odnosząc się do istoty sporu organ odwoławczy powołał się na art. 41 § 1 O.p., zgodnie z którym Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. Na podstawie art. 42 § 1 tejże ustawy zastaw powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych, zgodnie zaś z § 5 pkt 2 cyt. przepisu wygasa on z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych. Analiza powyższych regulacji wskazuje, iż instytucja zastawu skarbowego służy zabezpieczeniu wierzytelności o charakterze administracyjnoprawnym. Powstaje on poprzez dokonanie wpisu w rejestrze zastawów skarbowych bez względu na wolę właściciela rzeczy. Zastawowi nie towarzyszy obowiązek wydania przedmiotu zastawu organowi podatkowemu, a więc może być nadal wykorzystywany przez właściciela. Natomiast przepis art. 42a § 1 i § 2 O.p. reguluje przypadek wykreślenia wpisu z rejestru zastawów na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ma to miejsce w sytuacji, gdy przedmiot zastawu w dniu jego ustanowienia nie stanowił własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej i dotyczy ustanowienia zastawu skarbowego na rzeczy (prawie) innych osób niż te, które mogą być zastawcami. Prawo wystąpienia z wnioskiem o wykreślenie zastawu z właściwego rejestru ma podmiot roszczący sobie prawo własności do danej rzeczy. W związku z powyższym organ stwierdził, iż podstawowym czynnikiem determinującym zarówno powstawanie jak i wygasanie zastawów skarbowych, jest prawo własności rzeczy będącej przedmiotem zastawu. Podkreślił to i sam wierzyciel, który w odwołaniu z dnia 25 kwietnia 2012 r. zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. brak postępowania wyjaśniającego w sprawie wskazał, "iż z treści umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie wynika, ze przed ustanowieniem zabezpieczeń na rzecz ZUS, pojazd stał się w całości własnością Banku". Fundamentalnym zagadnieniem w sprawie jest fakt, komu przysługuje prawo własności samochodu Volkswagen T4 o nr rej. [...]. Analiza treści umowy przewłaszczeniowej wskazuje jednoznacznie, że w dniu jej zawarcia pojazd ten był w części własnością Banku (49/100) a w części dłużnika. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. na wniosek wierzyciela, w związku zaległościami dłużnika wobec ZUS, ustanowił zastawy skarbowe w dniu 18 grudnia 2009 r. oraz w dniu 5 listopada 2010 r. na przedmiotowym pojeździe. Jak już wskazano powyżej, ustawodawca w art. 41 § 1 O.p. przewidział możliwość ustanowienia zastawu skarbowego na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezspornym jest, iż w momencie ustanowienia zastawu G.K. nie był właścicielem pojazdu, lecz jego współwłaścicielem, a współwłasność ta nie miała charakteru współwłasności łącznej, o czym stanowi cytowany wyżej przepis. Fakt ten więc - w ocenie organu odwoławczego - uniemożliwiał w rozpatrywanym przypadku skuteczne ustanowienie w/w zastawów skarbowych. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poprzez wydanie w dniu [...] orzekł o wykreśleniu zastawów, które uprzednio nieprawidłowo wpisał do właściwego rejestru. Uznając to rozstrzygniecie za prawidłowe organ odwoławczy nie podzielił jednakże stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, jakoby spornego wykreślenia zastawów skarbowych dokonano z uwzględnieniem stanowiska wierzyciela. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by ZUS O/w R. zwracał się z wnioskiem o ich wykreślenia. W skardze na tak wydaną decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 27 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w zw. z art. 41 O.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że zastawem skarbowym, o którym mowa w tych przepisach nie mogą być obciążone rzeczy będące we współwłasności zobowiązanego i osoby trzeciej, względnie prawo majątkowe obejmujące udział w prawie własności rzeczy stanowiącej współwłasność zobowiązanego oraz osoby trzeciej; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 42a § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy zastaw skarbowy został ustanowiony na rzeczy, która w dniu jego ustanowienia była własnością zobowiązanego, lub też na prawie - udziale we współwłasności, które w dniu ustanowienia zastawu było własnością podatnika; - art. 42a § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nie zostało wykazane, aby żądanie wykreślenia zastawu skarbowego zostało złożone w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu; - art.122, art. 127 art. 187 w zw. z art. 235 O.p. O.p. oraz art. 153 p.p.s.a przez nie podjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału w szczególności w zakresie, w jakim organ nie ustalił, czy żądanie wykreślenia zastawu skarbowego zostało złożone w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu, i to pomimo wyraźnego wskazania zawartego w tej mierze w wyroku z 13 czerwca 2013 sygn. I SA/Gl 1147/12 W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ZUS na wstępie przypomniał ustalony w sprawie stan faktyczny. W dalszej kolejności nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że skoro w dniu ustanowienia zastawów G.K. nie był właścicielem pojazdu, lecz jego współwłaścicielem, a współwłasność ta nie miała charakteru współwłasności łącznej, o czym stanowi art. 41 § 1 O.p. to okoliczność ta uniemożliwia skuteczne ustanowienie zastawów. Wskazał, iż w myśl art. 27 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych należności z tytułu składek są zabezpieczone ustawowym prawem zastawu na wszystkich będących własnością dłużnika oraz stanowiących współwłasność łączną dłużnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, Do zastawu, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczące zastawów skarbowych. Następnie pełnomocnik przytoczył treść art. 41 § 1 i 2 O.p. W jego ocenie prawidłowa wykładnia powołanych wyżej przepisów nie może prowadzić do przyjęcia, że przedmiotem zastawu skarbowego nie może rzecz będąca we współwłasności w częściach ułamkowych zobowiązanego i osoby trzeciej. Takiego wniosku nie da się wyprowadzić w szczególności z faktu, że powołane wyżej przepisy przewidują możliwość obciążenia rzeczy i zbywalnych praw majątkowych będących we współwłasności łącznej dłużnika i jego małżonka, natomiast w sposób wyraźny nie wskazują na taką możliwość, gdy chodzi o rzeczy objęte współwłasnością w częściach ułamkowych. Jego zdaniem okoliczność, że ustawodawca wyraźnie wskazuje na możliwość ustanowienia zastawu na rzeczach i zbywalnych prawach majątkowych będących we współwłasności łącznej dłużnika i jego małżonka, wynika ze szczególnego charakteru współwłasności łącznej, która na gruncie prawa nie ma bytu samodzielnego i jest ściśle związana z innym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, względem którego pełni służebną rolę. Najistotniejszą jej cechą jest brak oznaczenia udziałów i bezwzględny zakaz rozporządzania udziałem we współwłasności (w tym np. obciążania, czy zbywania) - dopuszczenie takiej możliwości kłóciłoby się bowiem z istotą i funkcją współwłasności łącznej, spełniającej służebną funkcję wobec podstawowego stosunku osobistego, łączącego wyłącznie oznaczone osoby. Skoro zatem ustawodawca zamierzał ustanowić wyjątek od wskazanych wyżej zasad odnoszących się do współwłasności łącznej zobowiązanego i jego małżonka i dopuścić do zabezpieczania się przez wierzycieli publicznoprawnych na przedmiotach tą współwłasnością objętych, zachodziła konieczność wyraźnego wskazania takiej możliwości w powołanych wyżej przepisach. Zdaniem skarżącego, taka konieczność natomiast nie wystąpiła, gdy chodzi o przedmioty objęte współwłasnością w częściach ułamkowych - co do której zasadą jest pełna swoboda w rozporządzaniu i obciąganiu udziału we współwłasności. Nawet zresztą gdyby przyjąć, że literalne brzmienie przepisu wprost nie pozwala na obciążenie zastawem całej rzeczy będącej we współwłasności, zauważyć należy, że ten sam przepis przewiduje ustanowienie zastawu na zbywalnym prawie majątkowym - a takim bez wątpienia jest udział we współwłasności ruchomości. Wydaje się, że do podobnych wniosków doszedł ustawodawca, który regulując egzekucję z ruchomości na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w art. 97 ust. 4a u.p.e.a. ustalił, że nawet jeżeli organ egzekucyjny nie uzyskał zgody współwłaścicieli na sprzedaż ruchomości, której zobowiązany jest współwłaścicielem, to organ ten dokonuje zajęcia udziału zobowiązanego we współwłasności. Zajęcie części ułamkowej współwłasności ruchomości następuje w sposób przewidziany dla zajęcia ruchomości, lecz sprzedaży podlega tylko zajęty udział zobowiązanego. W tym stanie rzeczy dokonana przez organ wykładnia art. 41 § 1 O.p. -niezależnie od tego, że organ ten powinien dokonać także wykładni art. 27 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - jest błędna. Końcowo autor skargi ponowił argumentację wskazującą na naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 42a § 1 i § 2 O.p, art.122, art. 127 art. 187 w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie podjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie, w jakim organ nie ustalił, czy żądanie wykreślenia zastawu skarbowego zostało złożone w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem wbrew jej twierdzeniom decyzja nie narusza prawa, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wykreślenia zastawu skarbowego ustanowionego na wniosek ZUS Oddział w R. Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez brak ustalenia, czy żądanie wykreślenia zastawu skarbowego zostało złożone w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu - w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zarzutu. Przypomnieć trzeba, iż stosownie do treści art. 42 § 1 O.p. zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Zastaw skarbowy wygasa:1) z mocy samego prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, albo 2) z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, albo 3) z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu (art. 42 § 5 O.p.). O dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu zastawu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia osoby wymienione w art. 42 § 6 Ordynacji podatkowej z zastrzeżeniem art. 42a § 2 tej ustawy. Z kolei w myśl art. 42a § 1 O.p. wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności wymienionych w tym przepisie podmiotów, przy czym wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu. W sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych w przypadku określonym w § 1 wydaje się decyzję (§ 2 cyt. przepisu) W badanej sprawie organ odwoławczy wyjaśnił, że Bank będący współwłaścicielem spornego pojazdu Volkswagen T4 w części ułamkowej (na dzień wpisu zastawu do rejestru zastawów skarbowych) dowiedział się o ustanowieniu zastawu z pisma Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta R. z dnia 16 lutego 2012 r., otrzymanego w dniu 22 lutego 2012 r. Z treści decyzji odwoławczej oraz z odpowiedzi na skargę wynika zaś, iż wniosek o wykreślenie zastawu Bank przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w dniu 29 lutego 2012 r. Wprawdzie w aktach administracyjnych brak jest dowodu nadania przesyłki, niemniej jednak, ponieważ organy - zarówno I jak i II instancji - nie kwestionowały faktu przesłania pisma w dniu 29 lutego 2012 r., Sąd nie znalazł podstaw do podważenia ustaleń organów podatkowych poczynionych w tym zakresie. W konsekwencji Sąd przyjął, że doręczenie nastąpiło w terminie określonym w cytowanym przepisie. Odnosząc się następnie do meritum sprawy wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 41 § 1 O.p. zastaw skarbowy przysługuje Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej kwotę określoną na dany rok w obwieszczeniu Ministra Finansów. Z mocy art. 27 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych zabezpieczenie w formie zastawu dotyczy także należności z tytułu składek, na wszystkich będących własnością dłużnika oraz stanowiących współwłasność łączną dłużnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. Do zastawu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące zastawów skarbowych. Zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowej niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki. Warunkiem postania zastawu skarbowego jest jego wpisanie w rejestrze prowadzonym przez urzędy skarbowe. Ustawodawca podatkowy posłużył się w przypadku zbywalnych praw majątkowych, tak jak w przypadku rzeczy ruchomych, pojęciami właściwymi prawu prywatnemu, nie definiując ich samodzielnie. W prawie cywilnym przyjmuje się, że aby dane dobro, to jest rzecz lub prawo, mogło zostać uznane w ogóle za przedmiot zastawu, musi posiadać tzw. przymiot zastawialności. Oznacza to, że konieczne jest, aby legitymowało się ono trzema cechami: 1) musi być dostatecznie odróżnialne od innych dóbr i kategorii mienia, 2) musi posiadać wymierną wartość ekonomiczną (charakter majątkowy) 3) musi być zbywalne (egzekwowalne). Te same cechy dotyczą przedmiotu zastawu skarbowego. Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy Kodeksu cywilnego normujące zastaw na prawach mogą znaleźć do zastawu skarbowego jedynie zastosowanie odpowiednie albowiem zastaw skarbowy na prawach powstaje bowiem w sposób określony w przepisach podatkowych, niezależnie od reguł prawa cywilnego dotyczących przenoszenia prawa obciążanego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, kluczową dla jej rozstrzygnięcia jest ocena prawidłowości wykładni przepisu z art. 41 § 1 O.p. dokonanej przez organ, na podstawie której uznano, że z uwagi na fakt, iż udział w rzeczy ruchomej (pojazd samochodowy) przysługiwał Bankowi (jako współwłaścicielowi w 49/100 części) to rzecz ta nie mogła być przedmiotem zastawu skarbowego. Skarżący ZUS przedstawił odmienne zapatrywanie, oparte na własnej wykładni powołanego przepisu, zgodnie z którą, zakres tej regulacji obejmuje także udział w rzeczy ruchomej (współwłasność w częściach ułamkowych). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone, m.in. w prawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu: sygn. akt I SA/Po 512/13 z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Po 565/13 z dnia 22 stycznia 2014 r. oraz I SA/Po 866/13 z dnia 6 marca 2014r., dlatego też dalszej części uzasadnienia powoła się na przedstawioną tam argumentację. Rozstrzygnięcie spornej kwestii wymaga na wstępie bliższego scharakteryzowania zastawu skarbowego, w kontekście regulacji instytucji prawnej zastawu zawartej w Kodeksie cywilnym (dalej K.c.). Jak trafnie wskazuje się w piśmiennictwie, zastaw skarbowy jest zastawem, ograniczonym prawem rzeczowym i dlatego jest instytucją prawa cywilnego. Nie ma przy tym znaczenia, w jakim akcie normatywnym dokonano regulacji, chociaż celem jego istnienia jest zabezpieczenie jedynie określonej grupy wierzytelności, których źródłem nie jest stosunek cywilnoprawny, a administracyjnoprawny (J. Gołaczyński, Zastaw skarbowy na rzeczach ruchomych w prawie polskim, Rejent z 2004 r., Nr 10, s. 146; wyrok SN z dnia 29 października 1996 r., sygn. akt III CKN 7/96, LEX nr 110609). Zastaw skarbowy jest szczególną postacią zastawu ustawowego, przy czym jego regulacja w ustawie Ordynacja podatkowa nie jest pełna, co zdaje się być celowym działaniem ustawodawcy, u podstaw którego leży nakaz odpowiedniego stosowania przepisów K.c. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2012, s. 271). W myśl art. 306 § 1 K.c. w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można rzecz ruchomą obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia z rzeczy bez względu na to czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela rzeczy, wyjąwszy tych, którym z mocy ustawy przysługuje pierwszeństwo szczególne. Poza K.c. uregulowane zostały odrębnie różne formy zastawu, które w stosunku do przepisów kodeksowych mają charakter przepisów szczególnych, a przepisy kodeksowe stosuje się tylko na podstawie odesłania (art. 326 K.c.), w sprawach nieuregulowanych w przepisach szczególnych. Jak już zostało wskazane, przedmiotem zabezpieczenia mogą być tylko rzeczy ruchome i prawa, jeżeli są zbywalne (art. 327 K.c.). Przedmiotem zastawu może być także udział we własności rzeczy ruchomej, jeżeli rzecz zostanie wydana zastawnikowi, na co pozostali współwłaściciele wyrazili zgodę (S. Rudnicki. G. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga, Wydanie 10, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 561). Dopuszczalność zastawu na udziale we współwłasności wynika z art. 198 K.c., z tym jednak zastrzeżeniem, że do takiego zastawu należy stosować przepisy o zastawie na prawach. Podkreślić jednak należy jednolitość poglądów co do wymogu zgody wszystkich współwłaścicieli na ustanowienie zastawu na całej rzeczy (E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, 3. wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 478; J. Gołaczyński w: System prawa prywatnego. Prawo rzeczowe, 3. wydanie, Tom 4, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2012, s. 484). Zaznaczyć wypada, że współwłasność może być albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 K.c.). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zarazem zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Z kolei z istoty współwłasności łącznej wynika jej bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. Ustawodawca określając przedmiot zastawu skarbowego w art. 41 § 1 O.p. wskazał m.in. na prawa do rzeczy ruchomej: własność i współwłasność łączną podatnika i jego małżonka, pomijając współwłasność w częściach ułamkowych oraz inne postaci współwłasności łącznej (wynikające z innych stosunków prawnych). Istotne przy tym jest, że takie ukształtowanie zakresu stosowania tego przepisu od strony podmiotowej (bez wyraźnego wskazania współwłaścicieli rzeczy ruchomej), nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r., w wyniku nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 - art. 1 pkt 31). Sąd podziela pogląd, iż ogólny kierunek tej nowelizacji, polegający m.in. na istotnym zwiększeniu zakresu podmiotowego działania instytucji zastawu na rzeczy ruchomej, nie budzi wątpliwości. Z powyższego wynika, że dążąc do odczytania intencji i zamiaru ustawodawcy, założyć należy, że poszerzając krąg tych podmiotów, prawodawca pominął współwłaściciela rzeczy ruchomej, co było działaniem zamierzonym, skoro wyraźnie wymieniono w tym przepisie tylko współwłasność łączną podatnika i jego małżonka. W doktrynie wyrażono też pogląd, że wobec takiej regulacji możliwość ustanowienia zastawu skarbowego nie dotyczy innych przypadków współwłasności łącznej, np. wspólników spółki cywilnej (P. Czerski, Zastaw skarbowy jako forma zabezpieczenia należności podatków, Kraków 2003, monografia powołana w: J. Gołaczyński, op. cit. , s. 155; M. Rusinek, Ordynacja podatkowa, komentarz do art. 41, dostępny w systemie informacji prawnej LEX). W ocenie Sądu niedopuszczalna jest interpretacja rozszerzająca przepisu art. 41 § 1 O.p., prowadząca w istocie do "uzupełnienia" podmiotowego zakresu działania, jak czyni to strona skarżąca w drodze jego wykładni celowościowej. Reguły wykładni językowej pozwalają bez żadnych wątpliwości ustalić właściwy sens i znaczenie zawartej w tym przepisie normy oraz ustalić jej prawidłowy zakres stosowania. Wbrew zatem stanowisku skarżącego ZUS, według Sądu zakres ten nie obejmuje współwłaściciela rzeczy ruchomej (za wyjątkiem małżonka). Nie ma jednocześnie uzasadnionych podstaw, aby poszerzyć krąg zastawców, przez odwołanie się do reguł wykładni funkcjonalnej. Na marginesie jedynie można odnotować, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, posłużono się wykładnią celowościową przepisu z art. 41 § 1 O.p., ale w sytuacji istnienia wątpliwości co do sposobu określenia wartości prawa majątkowego (udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) i rozstrzygnięciu zagadnienia - czy wartość ta dotyczy jednostkowego udziału, czy też jest to wartość wszystkich udziałów (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, sygn. akt II FSK 2119/11) .Zagadnienie to dotyczyło rozumienia zawartego w tym przepisie wyrażenia "poszczególnych praw" i pojęcia "zbywalnych praw majątkowych". Chodziło jednak o interpretację pojęć zawartych w treści przepisu, a nie o uzupełnienie przepisu o treść, której w nim nie ma. Badając zasadność objęcia zastawem skarbowym "w całości" samochodu osobowego objętym ustawową wspólnością majątkową małżeńską, w orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zwrócono uwagę, że przepis z art. 41 § 1 O.p. wyraźnie mówi nie o udziałach, tylko o rzeczach stanowiących współwłasność podatnika i jego małżonka, co jest uzasadnione faktem, że współwłasność łączna małżonków jest współwłasnością bezudziałową (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1532/11, LEX nr 1150201). Rozważenia natomiast wymaga, czy wykładnia dokonana przez organ, narusza reguły wykładni systemowej zewnętrznej, z punktu widzenia zastawcy. Mając na uwadze fundamentalną zasadę równości wobec prawa Sąd stwierdza, że skarżący ZUS nie dostrzega istotnego zróżnicowania sytuacji prawnej właściciela rzeczy i współwłaściciela rzeczy w części ułamkowej, koncentrując się głównie na cechach wspólnych tych praw, które niewątpliwie występują (np. cały system ochrony prawa własności). Istotne w sprawie są jednak różnice (ograniczenia) w statusie współwłaściciela rzeczy w częściach ułamkowych w stosunku do praw, wynikających z własności "całej" rzeczy. Rozważając te kwestie, Sąd zwraca szczególną uwagę na jednolitość stanowisk piśmiennictwa co do bezwzględnego wymogu zgody wszystkich współwłaścicieli do ustanowienia zwykłego (klasycznego) zastawu na udziale we własności. Zatem chodzi tu o zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów, którym przysługuje prawo własności do rzeczy ruchomej, z uwagi na ochronę praw osób trzecich, które są współwłaścicielami tej samej rzeczy (w niniejszej sprawie jest to bank). Podsumowując, zastaw skarbowy może być ustanowiony na majątku stanowiącym własność zastawcy - podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego oraz osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe, a także na majątku stanowiącym współwłasność łączną tych osób i ich małżonków (art. 41 § 1 i 3 O.p.). Zastaw skarbowy nie może być natomiast ustanowiony na rzeczach ruchomych lub zbywalnych prawach majątkowych, których współwłasność należy do podatnika oraz innych osób. Prawo własności danej rzeczy należy badać na dzień ustanowienia zastawu. Jeżeli zastawu skarbowego dokonano na rzeczy, która nie należy do podatnika, jej właściciel może żądać wykreślenia wpisu z rejestru (tak też NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1522/08). W ocenie Sądu - a wbrew sugestiom skargi - nie ma też uzasadnionych podstaw do objęcia udziału w prawie własności rzeczy ruchomej w ramach "zbywalnych praw majątkowych" (w rozumieniu art. 41 § 1 O.p.). W piśmiennictwie wskazuje się, że co do zasady zastaw na prawach można ustanowić na prawach względnych (np. wierzytelność). Do tych praw nie jest zaliczany w prawie własności rzeczy ruchomej. Zdaniem Sądu wynika to przede wszystkim z treści art. 41 § 1 O.p., który wyraźnie wyodrębnia dwie grupy praw, tj. wskazane prawa do rzeczy ruchomej oraz zbywalne prawa majątkowe. Końcowo przypomnieć wypada, iż zakres danych rejestru zastawów skarbowych określa § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.12.2002 r. Zgodnie § 1 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia rejestr skarbowy zawiera dane identyfikujące przedmiot zastawu. W tym kontekście warto zauważyć, że ustanowiony w niniejszej sprawie zastaw nie obejmował udziału w prawie majątkowym a dotyczył całego pojazdu, zatem także w części należącej do Banku. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie zasługują na uwzględnienie a decyzja o wykreśleniu wpisu w rejestrze zastawów skarbowych została podjęta prawidłowo W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.