II FSK 2633/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1833/12 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2009 r. nr IPPB3/423-334/09-2/ER w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/12, oddalił skargę T., sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Wnioskiem z 1 czerwca 2009 r. T. sp. z o. o. (Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z podanych we wniosku informacji wynikało, że Spółka jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przez T. S A, P., Sp. z o.o. oraz Spółkę. Grupa ta funkcjonuje pod nazwą G. (Grupa). Spółka zawiera z innymi podmiotami z Grupy umowy pożyczki lub inne podobne umowy, jak również emituje na rzecz tych podmiotów papiery wartościowe o charakterze dłużnym (np. obligacje). Na podstawie ww. umów oraz w związku z emisją i późniejszym wykupem ww. papierów wartościowych Spółka wypłaca pozostałym podmiotom z Grupy różnego rodzaju odsetki. Przy tak nakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała organowi pytanie, czy w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy, a więc wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej, znajdą zastosowanie ograniczenia w dopuszczalności zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów Spółki przewidziane w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej "u.p.d.o.p."). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że ograniczenia w dopuszczalności zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy, jako że przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej. Skarżąca stwierdziła, że stosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej naruszyłoby zasadę neutralności podatkowej transakcji wewnątrzgrupowych. Podlegający opodatkowaniu dochód całej grupy wzrastałby bowiem o kwotę odpowiadającą części, w jakiej odsetki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pierwszej ze spółek. Dla zachowania zasady neutralności transakcji wewnątrzgrupowych konieczne jest więc wyłączenie stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Minister Finansów interpretacją z dnia 26 sierpnia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że członkowie grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom u.p.d.o.p. i rozliczają się na tych samych zasadach z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie, a interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw, które stawiałyby członków podatkowej grupy kapitałowej w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych spółek podlegających przepisom tej ustawy. Minister stwierdził, że sposób w jaki spółki kapitałowe są finansowane przez akcjonariuszy lub członków, nie pozostaje obojętny z punktu widzenia jego podatkowych konsekwencji, zarówno dla finansowanej spółki, jak i dla podmiotów finansujących. Co do zasady, spółki kapitałowe mogą być finansowane dwiema metodami, tj. metodą definitywną oraz metodą zwrotną. Wskazał, iż zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek kapitałowych metodami zwrotnymi, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek tj. odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona "kwalifikowanych" udziałowców oraz przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego. Ponadto organ wyjaśnił, że w przypadku pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów tej spółki, lub przez kilku udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów tej spółki, lub przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach - spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą - ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25 % udziałów, jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od takiej pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Minister Finansów wyjaśnił, że w sytuacji, gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej (od któregokolwiek podmiotu z podatkowej grupy kapitałowej) pożyczki. W związku z tym tylko część odsetek będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w jednej ze spółek należących do podatkowej grupy kapitałowej (spółki pożyczkobiorcy), przy czym dla drugiej spółki (spółki pożyczkodawcy) cała kwota odsetek będzie stanowiła przychód podatkowy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 11 ust. 8 i art. 1a, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej "O.p." przez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego zawartej w interpretacji oceny stanowiska Spółki i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 2135/09 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. WSA stwierdził że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakami formalnymi, do usunięcia których Minister Finansów powinien był wezwać skarżącą Spółkę. Sąd I instancji wyjaśnił, że elektroniczny wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego wskazujący na członków zarządu i sposób reprezentacji skarżącej Spółki nie ma waloru dokumentu w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym( Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186). Od ww. wyroku obie strony złożyły skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1810/10 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie miał podstaw do wydania wyroku uchylającego zaskarżoną interpretację z powodu wad formalnych wniosku o wydanie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 26 lipca 2012 r. oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji z dosłownego brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie można wywodzić wniosku o braku zastosowania tych przepisów do podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej. Podjętą przez Spółkę próbę wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej, uzasadniającej prezentowane we wniosku stanowisko Skarżącej, należało uznać za działanie chybione. Wskazywane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji przepisy art. 11 ust. 8 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.do.p., także w ocenie Sądu I instancji, nie mogły stanowić podstawy do uzasadnionego kwestionowania wyniku wykładni gramatycznej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Powoływany przez Spółkę przepis art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów. Z dosłownej treści tego przepisu wynika, że dotyczy on przepisów art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., które swym zakresem obejmują ceny stosowane w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zatem wykładnia językowa przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. nie potwierdza własnego stanowiska Spółki zaprezentowanego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji. Wyłączenie stosowania tych przepisów w stosunku do podmiotów wchodzących w skład tej samej grupy kapitałowej jest uzasadnione tym, że korzyści wynikające z zastosowania cen ukształtowanych z naruszeniem zasad, które stosowałyby podmioty niepowiązane, w przypadku podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej nie spowodują obniżenia poziomu opodatkowania. Wynika to z tego, że zgodnie z treścią art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. wartość świadczenia dokonywanego pomiędzy podmiotami z tej samej grupy kapitałowej w ramach grupy stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu oraz przychód. Zatem ustalona przez członków grupy wartość tego świadczenia nie ma znaczenia dla wysokości podstawy opodatkowania. Sąd I instancji podkreślił, że w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. brak jest w ogóle odwołania się przez ustawodawcę do wartości świadczeń objętych zakresem tych przepisów, a w szczególności do wartości świadczeń ustalonej przez podmioty niepowiązane. Zatem motywy ustawodawcy ustanawiającego ograniczenie kosztowe określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. były inne niż motywy, które uwzględniał przy wprowadzaniu do ustawy przepisów art. 11 ust. 1-3. Ta różnica w podstawach faktycznych, które legły u podstaw tych regulacji sprawia, że ustanowione w art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wyłączenie regulacji zawartych w art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w stosunku do spółek z tej samej grupy kapitałowej nie może być oceniane jako podstawa do wywodzenia wniosku, że także przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do pożyczek udzielanych przez spółkę innej spółce w sytuacji, gdy obie te spółki wchodzą w skład tej samej grupy kapitałowej. W przypadku zastosowania do spółek z tej samej grupy kapitałowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i braku zastosowania tych przepisów skutek podatkowy nie będzie jednakowy. Przy zastosowaniu tych przepisów do kosztów podatkowych grupy zostanie zaliczona kwota limitowana tymi przepisami natomiast do przychodów grupy zostanie zaliczona cała kwota zapłacona odsetek, zatem wynik finansowy tej operacji zawsze będzie dodatni. W ocenie Sądu I instancji ta istotna różnica pomiędzy skutkami stosowania na poziomie grupy kapitałowej przepisów art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. sprawia, że za niezasadną należało uznać koncepcję Spółki, według której przepisy art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. można było uznać za argument przemawiający za niecelowością stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. do spółek wchodzących w skład tej samej grupy kapitałowej. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/12 wniosła T. sp. z o. o. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 11 ust. 8 i art. 1a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, poprzez wadliwe przyjęcie, że przepisy o cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej; 2. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, przez wadliwe przyjęcie, że przepisy o cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej. Spółka, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, albo 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o; 3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny zasadności poglądu Spółki, wedle którego, ograniczenia w dopuszczalności zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor argumentuje, że błąd Sądu I instancji polega przede wszystkim na tym, że poprzestał on na wynikach wykładni językowej mających zastosowanie w sprawie przepisów nie weryfikując jednak tych wyników efektami wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Twierdzenie to zaś stanowi podstawę sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozważy i oceni zasadność tego twierdzenia w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy. Na mocy art. 1a u.p.d.o.p. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest podatkowa grupa kapitałowa; podatkową grupą kapitałową jest grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną. Przepis art. 1a zawiera regulacje w zakresie warunków jakie musza zostać spełnione, aby grupa mogła być uznana za podatkową grupę kapitałową, warunków jakie spełniać powinna umowa podatkowej grupy kapitałowej, zasad i trybu zgłaszania tej umowy naczelnikowi urzędu skarbowego oraz sposobu rejestracji umowy jak i zgłaszania zmian w umowie i możliwych skutków tych zmian oraz kwestie związane ze sposobem rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych, w tym zaliczek na ten podatek oraz zasad ustalania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowej grupy kapitałowej z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy. W treści powołanego przepisu nie zostały zawarte żadne, ogólne czy też szczególne zasady ustalania przychodów, kosztów uzyskania przychodów jak i dochodów znamienne, typowe czy też charakterystyczne dla Spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z art. 7a u.p.d.o.p. w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1 - 3. (ust. 1); straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10. (ust. 2); z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (ust. 3). Z treści tego przepisu wynika, że wszystkie elementy składowe dochodu służące obliczaniu wysokości podatku określa się najpierw na poziomie poszczególnych, wchodzących w skład Grupy spółek a następnie tak ustalone dochody lub starty sumuje się na poziomie całej podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ten nie dzieli przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodów na zewnętrzne i wewnętrzne. Oznacza to, że spółki – uczestnicy Grupy obowiązane są do uwzględnienia w zakresie ustalania własnego dochodu wszystkich znaczących podatkowo zaszłości. Ustawodawca w sposób wyraźny i wyczerpujący wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje, które nie mają zastosowania do ustalania dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej; są to przepisy dotyczące cen transferowych (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.f.) oraz przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Jednocześnie wskazać należy na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.f. z których jasno wynika, że ustawodawca nie wyłączył ich stosowania w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (pkt 60); odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25 % udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25 % jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (pkt 61). Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że rację ma Sąd I instancji twierdząc, że z dosłownego brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.f. nie można wywodzić wniosku o braku zastosowania tych przepisów do podmiotów wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tezy skarżącej Spółki jakoby pogląd o niestosowaniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. należało wyprowadzić z fundamentalnego założenia przyjętego przez ustawodawcę przy regulacji zasad funkcjonowania tego rodzaju grup tj. założenia neutralności podatkowej, w podatku dochodowym dokonywanych wewnątrz nich transakcji. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że analiza powołanych wyżej przepisów nie pozwala na uznanie twierdzenia, że wolą ustawodawcy było to, że w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej nie mają zastosowania zarówno te przepisy, które zostały w ustawie podatkowej wyraźnie wskazane jak i te, których ustawa wprawdzie wprost nie wskazuje, ale których stosowanie w ramach podatkowej grupy kapitałowej nie ma wpływu na jej ogólny wynik – nie zmienia podstawy opodatkowania. Po drugie, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji i czego w skardze kasacyjnej nie podważono – w przypadku przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji skutek podatkowy ich zastosowania lub braku zastosowania nie będzie jednakowy. Przy zastosowaniu tych przepisów do kosztów podatkowych grupy zostanie zaliczona kwota limitowana tymi przepisami natomiast do przychodów grupy zostanie zaliczona cała kwota odsetek zapłacona zatem wynik finansowy tej operacji będzie dodatni. Dodać trzeba, na co wskazuje się w literaturze, że najważniejszym przywilejem, który uzyskują podatkowe grupy kapitałowe, jest prawo kumulacji strat i dochodów w spółkach tworzących holding. Przedmiotem opodatkowania jest tu dochód osiągnięty w roku podatkowym, będący nadwyżką dochodów nad sumą strat we wszystkich spółkach tworzących grupę. Dochody i straty spółek określa się zgodnie z zasadami ogólnymi obowiązującymi dla osób prawnych. (D. Gajewski. Opodatkowanie holdingów i grup kapitałowych. ABC 2005). Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje co do zasady pogląd Spółki, że wykładnia prawa jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej i funkcjonalnej) rodzajów wykładni i że rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Jednakże Sąd zwraca uwagę na regułę, wedle której proces wykładni powinien pozostawać w granicach językowego brzmienia przepisu. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Jak wyżej wywiedziono, nie ma żadnych normatywnie uzasadnionych przesłanek aby przyjąć, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do dochodów ustalanych w spółkach wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych prawnie doniosłych argumentów, które podważałyby jasny, jednoznaczny efekt wykładni językowej tych przepisów dokonanych przez organ interpretujący i zaaprobowanych przez Sąd I instancji. Przedstawione wyżej uwagi prowadzą z kolei do wniosku, że niezasadne są zarzuty jakie sformułowano w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu zarzutu 1 skargi kasacyjnej strona skarżąca wywodzi, że wniosek o niestosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. należy wyprowadzić z art. 11 ust. 8 tej ustawy. Twierdzi autor skargi kasacyjnej, że skoro art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wyłącza zastosowanie przepisów o tzw. cenach transferowych w stosunku do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji należą do zakresu szeroko rozumianej problematyki ustalania tzw. cen transferowych, to przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie znajdują zastosowania również w odniesieniu do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie to nie ma dostatecznych podstaw normatywnych. Przepis art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Z przepisu art. 11 ust. 4 wynika zaś, że przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Zgodnie z art. 11 ust. 1-3a u.p.d.o.p.: (1) jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań; (2) dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"); (3) jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego; (3a) w przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres normy zawartej art. 11 ust. 8 u.p.do.p. nie obejmuje w sposób oczywisty regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono przekonującej argumentacji, z której wynikałoby, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć, iż w zakres ustawowego pojęcia cen transferowych wchodzą także przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Przeciwnie, wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że są to odrębne regulacje z indywidualnie wskazanymi przesłankami ich stosowania. Także w ujęciu ekonomicznym lub gospodarczym nie można twierdzić, że są to instytucje o tożsamych charakterze. Problematyka cen transferowych odnosi się do transferu towarów i usług pomiędzy podmiotami powiązanymi i wprowadza konieczność ustalania dochodu w sytuacji, gdy podmioty powiązane wykazują dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Z kolei przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji regulują kwestię finansowania podmiotów zależnych przez spółki "matki" i nakazują skorygować koszty uzyskania przychodów w zakresie określonym w ustawie. Trzeba też dodać, że jeżeli z woli ustawodawcy korekcie podlega tylko jeden element rachunku podatkowego – koszt uzyskania przychodu – to jednak nie jest tak jak twierdzi Spółka, że operacja ta jest obojętna podatkowo; na tę kwestię, co wyżej wskazano słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Nawiązanie w skardze kasacyjnej do wyjaśnień Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zawartych w komentarzu do art. 9 Konwencji modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku, Raporcie o cenach transferowych w przedsiębiorstwach wielopaństwowych z 1979 r. oraz w Raporcie o niedostatecznej kapitalizacji z 1988 r. nie może stanowić uzasadnienia dla podważenia jasnego brzmienia ustawy podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędny jest także zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 2. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. stanowi, że darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Z jego treści wynika zatem wprost, że nie ma on zastosowania do darowizn dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do wniosku, że do podatkowych grup kapitałowych nie mają także zastosowania inne przepisy ograniczające możliwość ujęcia w kosztach podatkowych określonych wydatków. Ten sposób regulacji potwierdza, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji: skoro ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom tej ustawy (art. 7a u.p.d.o.p.) to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 stosuje się dla ustalania dochodu spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Ewentualne, możliwe podobieństwa w zakresie skutków ekonomicznych pomiędzy sytuacjami opisanymi w powołanych przepisach tezy tej nie podważają. Na marginesie tej sprawy należy odnotować wyrok Trybunału Sprawiedliwości (czwarta izba) w sprawie C-282/12 z 3 października 2012 r., zgodnie z którym artykuł 56 TWE sprzeciwia się stanowieniu przez państwo członkowie przepisów podatkowych, które przy obliczaniu zysku podlegającego opodatkowaniu nie pozwalają na odliczenie jako kosztu uzyskania przychodu odsetek od pożyczki przypadających na część zadłużenia zaklasyfikowaną jako nadmierną, płaconych przez spółkę będącą rezydentem spółce udzielającej pożyczki z siedzibą w państwie trzecim, z którą spółka powiązana jest w szczególny sposób, a które pozwalają jednocześnie na odliczenie takich odsetek płaconych na rzecz spółki udzielającej pożyczki będącej rezydentem, z którą owa spółka również powiązana jest w szczególny sposób, jeżeli, w przypadku braku udziału udzielającej pożyczki spółki mającej siedzibę w państwie trzecim w kapitale spółki-pożyczkobiorcy będącej rezydentem, uregulowanie to zakłada jednak, że jakiekolwiek zadłużenie ostatniej z wymienionych spółek prowadzi do uniknięcia podatku, który normalnie byłby należny, lub jeżeli uregulowanie to nie pozwala na wcześniejsze ustalenie z wystarczającą dokładnością jego zakresu zastosowania. Z rozstrzygnięcie Trybunału wynika zatem ogólna dyrektywa interpretacyjną, w świetle której przepisy ustawy o CIT regulujące tzw. niedostateczną kapitalizację (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61) nie mogą ograniczać prawa uznawania za koszty uzyskania przychodu odsetek wypłacanych do spółek powiązanych, mających siedzibę w państwach nienależących do UE, jeżeli takie ograniczenia nie są nakładane na odsetki wypłacane spółkom powiązanym, mającym siedzibą w którymś z państw UE. Skoro więc przepis art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje, że podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to przyjęcie, że w odniesieniu do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie obowiązuje pozostawałoby w sprzeczności z art. 56 TWE. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.