II FSK 2/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D., J. D., B. P.-O., R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 764/14 w sprawie ze skargi D. D., J. D., B. P.-O., R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D., J. D., B. P.-O., R. O..na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 764/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. D., D. D., B. P.-O. i R. O. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wobec skarżących. Uznał bowiem, że zaniżona została wykazana w umowie sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. cena w wysokości 500.000 zł za nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu składającego się z działek położonych w Ł. (łączna powierzchnia 0,9219 ha), zabudowanego budynkiem kotłowni oraz murowanym budynkiem konserwiarni. Decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 55.542 zł. Organ I instancji uznał za dowód w sprawie operat szacunkowy dotyczący przedmiotowej nieruchomości przedłożony przez nabywców i podstawę opodatkowania określił zgodnie z ustaleniami jego autora na kwotę 2.777.120 zł. Wszystkie strony postępowania tak ustaloną cenę sprzedaży zaakceptowały, więc decyzja ta uzyskała walor ostatecznej. Decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nieważność ww. decyzji organu I instancji z uwagi na to, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął działania mające na celu kontynuowanie postępowania podatkowego. W jego toku pozyskał operat rzeczoznawcy majątkowego H. J., sporządzony dla potrzeb podatku od towarów i usług, w którym wartość przedmiotowej nieruchomości została wyceniona na kwotę 6.580.000 zł. Na podwyższenie wartości nieruchomości w tej wysokości skarżący nie wyrazili zgody. Zgodę wyrazili na podwyższenie wartości nieruchomości do kwoty 2.777.120 zł, która została oszacowania w przedłożonej przez nich opinii biegłego – J. K. Decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podstawę opodatkowania nieruchomości sprzedaży na kwotę 6.580.000 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 131.600 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że opinia biegłego stanowi zasadniczy dowód w sprawie określenia podstawy opodatkowania, na co wskazuje art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej jako: "u.p.c.c."). Podlega on jednakże ocenie, by bezkrytyczne przyjęcie opinii nie prowadziło do rozstrzygnięcia sprawy przez rzeczoznawcę, zamiast przez organ orzekający. Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł, iż operat H. J. został opracowany na zlecenie organu kontroli skarbowej, również na potrzeby postępowań podatkowych i dotyczy tego samego przedmiotu, stanu faktycznego i prawnego (na dzień 19 grudnia 2008 r.). Poddając merytorycznej ocenie operat szacunkowy, organ odwoławczy stwierdził, że biegły uwzględnił obrót rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Uznał, iż z założeń metodycznych wyceny i z analizy rynku zawartych w operacie wynika wytypowanie do porównania umów, przedmiotem których były nieruchomości o funkcji komercyjnej (przemysłowej, usługowej, magazynowej), gdyż przedmiot oszacowania, to zakład przetwórstwa rybnego z zapleczem. Autor opinii zastosował podejście porównawcze oraz metodę korygowania ceny średniej w odniesieniu do działki zabudowanej budynkiem magazynowym i metodę porównania parami w odniesieniu do działki zabudowanej obiektem produkcyjnym oraz do działek objętych prawem użytkowania wieczystego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nieruchomości reprezentatywne pozyskane zostały nie tylko z miejscowości Ł., ale także z powiatu l. oraz powiatów nadmorskich – s., w. i p., ze względu na słabo rozwinięty rynek lokalny. Zauważył, że biegły uwzględnił w analizie porównawczej nieruchomość usytuowaną w Ł. i dobór ten uznał za prawidłowy, a to przez wzgląd na tożsamość jej umiejscowienia, która jest istotną cechą rynkową, podobnie jak identyczna funkcja, sposób jej komercyjnego wykorzystania - przetwórstwo rybne. Porównywalne są także warunki czasowe, jak i parametry dotyczące powierzchni obiektu produkcyjnego i gruntu. Okoliczności te, jakkolwiek nie oznaczają identyczności nieruchomości, bo takie w obrocie rynkowym nie występują, to - w ocenie organu - świadczą o ich dużym podobieństwie. Wskazał, że ze względu na stan techniczny budynku usytuowanego na nieruchomości przy ul. K. 2, zastosowana została korekta kwotowa. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w piśmie z dnia 26 sierpnia 2011 r. H. J. zaakcentował m. in., że na dokonany dobór miały wpływ wszystkie cechy rynkowe, a nie tylko jedna (np. lokalizacja, stan techniczny budynku). Stwierdził, że każdej cesze nadana została skala i waga, a końcowa wartość uwzględnia sumę współczynników korygujących przypisanych tym cechom rynkowym, potwierdzając stanowisko, że w obrocie rynkowym nie występują nieruchomości identyczne, lecz podobne. Odnośnie do opinii J. K., organ odwoławczy wskazał, iż został on opracowany dla celów cywilno-prawnych zlecającego (Spółki "D.") i nie może być wykorzystany dla celów podatkowych. Ponadto, nie została w nim wytypowana do analizy porównawczej żadna nieruchomość z Ł., w charakterystyce porównywanych nieruchomości pominięte zostały dane dotyczące powierzchni gruntów, mających wpływ na cenę, zbyt ogólnikowo opisany został rodzaj budynków ("użytkowe"). W skardze do Sądu I instancji skarżący zarzucili naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. w związku z art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."), art. 6 ust. 2 u.p.c.c., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie został zachowany szczególny tryb postępowania określony w art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. Sąd zaznaczył, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie przyjął bezkrytycznie postawionych przez biegłego wniosków. Oceniając przedmiotowy operat szacunkowy wskazano, że przygotowując operat biegły wziął pod uwagę cel dokonywanej wyceny, która miała pomóc we właściwym określeniu podstawy opodatkowania. Z tego względu w procesie szacowania uwzględniono dyspozycję przepisu art. 6 ust. 2 u.p.c.c., jak również § 49 rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109 ze zm.), który przesądza o obowiązku stosowania podejścia porównawczego i metody porównywania parami przy określaniu wartości nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych. Następnie prześledzono metodologię rozumowania biegłego, który dokonał porównania przedmiotowej nieruchomości z najbardziej zbliżonymi do niej pod względem istotnych cech nieruchomościami. Zbadano także zasadność wytypowania wspomnianych nieruchomości, które wybrano wcześniej z szerszego zbioru. Organ odniósł się również do wszelkich podnoszonych w toku postępowania zarzutów skarżących kierowanych pod adresem omawianego operatu i w ocenie Sądu, rzeczowo, posługując się logiczną argumentacją wykazał ich wadliwość. Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym wymóg przyjęcia do porównania podobnych nieruchomości nie oznacza, że muszą to być nieruchomości identyczne. Znalezienie takich samych nieruchomości jest bowiem w praktyce bardzo trudne do zrealizowania, a skala trudności wzrasta, gdy pole poszukiwań zawężane jest do niewielkiego obszaru. Sąd nie stwierdził, aby wydana w sprawie opinia biegłego zawierała uchybienia potwierdzające jej wadliwość. Zdaniem Sądu, działanie biegłego odpowiadało obowiązującym w tej mierze przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz Standardom Zawodowym Rzeczoznawców Majątkowych. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.c.c. poprzez włączenie ww. operatu sporządzonego na potrzeby innego postępowania, do materiału dowodowego niniejszej sprawy. W tym zakresie Sąd podzielił argumenty organu odwoławczego. Odnośnie do opinii J. K., Sąd stwierdził, iż nie mogła być ona uwzględniona z przyczyn formalnych. Zawarta w niej została bowiem klauzula, zgodnie z którą operat nie może być wykorzystany do celów podatkowych. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili: 1) w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w związku z: a) art. 6 ust. 4 u.p.c.c. oraz art. 197 § 2 O.p. b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. c) art. 191 O.p. 2) w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skarżący w skardze kasacyjnej postawili zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Według skarżących naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. polegało na "nieprzeprowadzeniu, wbrew dyspozycji tego przepisu, dowodu z opinii biegłego lub też uwzględnienia przedłożonej przez nich wyceny rzeczoznawcy". Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego powinno mieć bowiem formę przesłuchania, a to przez wzgląd na postanowienia art. 197 § 3 O.p, tymczasem taki dowód nie został przeprowadzony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny. Z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. wynika, iż jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, wówczas organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. W rozpoznanej sprawie zostały spełnione warunki do określenia wartości rynkowej nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ podatkowy uznał, że cena nieruchomości wykazana w akcie notarialnym z dnia 19 grudnia 2008 r. Rep. A Nr 8496/2008 w wysokości 500.000 zł nie odpowiada wartości rynkowej i tego stanowiska skarżący nie podważali. Twierdzili jedynie, że powinna być uwzględniona cena w wysokości 2.777.120 zł, tj. ustalona w operacie szacunkowym sporządzonym na ich zlecenie przez biegłego J. K., a nie kwota wynikająca z operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie organu kontroli skarbowej w wysokości 6.580.000 zł. Sporna jest więc przyjęta przez organy podatkowe wartość nieruchomości, a nie sam fakt podważenia jej wartości, wykazanej w akcie notarialnym. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu I instancji, operat szacunkowy sporządzony przez biegłego J. K. nie mógł być uwzględniony z tej oczywistej przyczyny, że zawarta w nim została klauzula, zgodnie z którą nie może być on wykorzystany dla celów podatkowych, jako że został opracowany dla celów cywilno-prawnych. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie został przeprowadzony dowód z opinii biegłego. Tą opinią jest wspomniany operat szacunkowy z dnia 22 lipca 2011 r., sporządzony na zlecenie organu kontroli skarbowej przez biegłego H. J. Zgodnie z postanowieniami art. 156 ust. 1 (stan prawny obowiązujący w dacie sporządzenia operatu) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, ze zm., dalej jako: "u.g.n.") rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. Uwzględniona przez organy podatkowe opinia została sporządzona w formie przewidzianej przepisami prawa, tj. pisemnej. W takiej też formie stanowi dowód, o którym mowa w art. 181 O.p. Przesłuchanie biegłego nie zastępuje opinii sporządzonej przez niego na piśmie i brak przesłuchania biegłego w żadnym razie nie może być utożsamiany z nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego. Odpowiednie stosowanie do biegłych przepisów dotyczących przesłuchania świadków, o czym stanowi art. 197 § 3 O.p., nie oznacza, iż konieczne jest przesłuchanie biegłego, jak rozumieją to skarżący, lecz że niektóre prawa i obowiązki świadków mogą być zbieżne z prawami i obowiązkami biegłych. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oznacza, iż organy podatkowe w ramach narzędzi w jakie zostały wyposażone przepisami prawa dokonują oceny opinii biegłego, pod kątem jej przydatności jako dowodu w sprawie. Obowiązkiem organu jest ocena operatu w świetle obowiązujących przepisów prawa i w tym zakresie zbadanie, czy zawiera on wszystkie wymagane prawem elementy oraz czy został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, a także zweryfikowanie treści operatu szacunkowego celem ustalenia, czy jest on jasny, logiczny i spójny, czy nie zawiera błędów (także rachunkowych), niejasności, pomyłek lub braków. W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek niejasności, błędów bądź braków organ winien wezwać rzeczoznawcę do ich usunięcia, natomiast w sytuacji powzięcia jakichkolwiek wątpliwości winien wezwać biegłego do ich wyjaśnienia i zajęcia jednoznacznego stanowiska w danej kwestii (vide wyroki NSA: z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I OSK 534/13, z 17 października 2014 r. sygn. akt I OSK 446/13, z 16 października 2014 r. sygn. akt I OSK 611/13, z 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1930/11 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W niniejszej sprawie stosowne wyjaśnienia zostały złożone przez H. J. w piśmie z dnia 26 sierpnia 2011 r. Jednak organ podatkowy nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, jako że nie dysponuje wiedzą specjalistyczną. Właśnie brak takiej wiedzy jest przyczyną powołania biegłego przez organ podatkowy (art. 197 § 1 O.p.). Operat szacunkowy jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej, a ponadto - co nie jest bez znaczenia - pochodzi od osoby wykonującej zawód zaufania publicznego (zob. art. 174 i następne u.g.n. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt SK 20/01). W konsekwencji, zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustanowioną przepisem art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów organu podatkowego modyfikuje art. 157 ust. 1 u.g.n. Przepis ten stanowi, iż oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Jeśli więc istnieją zastrzeżenia odnośnie do prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego należy zwrócić się do tej organizacji, a nie oczekiwać, iż to organ podatkowy zakwestionuje jego prawidłowość. W skardze kasacyjnej, skarżący poprzez zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podważają prawidłowość operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego H. J. Tymczasem, jak już to wykazano, w ramach tych przepisów prawa organ podatkowy nie mógł zdyskwalifikować prawidłowości ocen specjalistycznych zawartych w operacie szacunkowym. Natomiast w ramach możliwości przewidzianych tymi przepisami prawa poddał ocenie operat w kontekście jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa oraz przydatności dowodowej w rozpoznawanej sprawie. Zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd I instancji dokonali oceny operatu szacunkowego w świetle postanowień przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz Standardów Zawodowych Rzeczoznawców Majątkowych. Stwierdzili, iż zostały w nim uwzględnione przesłanki określone w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Wszystkie te aspekty zostały omówione przez Sąd I instancji, więc zbędne jest ich powtarzanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w warunkach niniejszej sprawie wnioski wysnute z przeprowadzonej analizy uprawniały organy podatkowe do uznania operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego H. J., jako dowodu mającego istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Na marginesie można zauważyć, że kwota na jaką wycenił ów biegły nieruchomość (6.580.000 zł) jest spójna (a nawet niższa) z wartością tej nieruchomości przyjmowaną dla potrzeb ustanowienia hipotek na rzecz banków. W akcie notarialnym z dnia 19 grudnia 2008 r. Rep. A Nr 8496/2008 sporządzonym na okoliczność sprzedaży przedmiotowej nieruchomości widnieje informacja o obciążeniu jej m.in. hipoteką umowną zwykłą w wysokości 2.6000.000 zł, hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 6.600.000 zł. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.