III SA/Wa 584/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w "E." Sp. z o.o., - dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], określił Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowej wysokości za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Strona w rejestrach zakupów za ww. okresy ujęła 18 faktur VAT, dokumentujących sprzedaż paliw, na których jako wystawca figurował podmiot P. Sp. z o. o, oraz 6 faktur dokumentujących sprzedaż paliw, na których jako wystawca figurował podmiot G. Sp. z o.o., a następnie w deklaracjach VAT-7 obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów. Organ kontrolujący stwierdził, iż sprzedaż oleju napędowego udokumentowana fakturami wystawionymi przez P. i G. w rzeczywistości nie miała miejsca, a więc wystawione dokumenty nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji. Tym samym Strona naruszyła przepisy: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawy o VAT. W oparciu o stan faktyczny ustalony w toku postępowania kontrolnego, stwierdzono zatem, iż w poszczególnych miesiącach 2008 r. Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego. Okoliczności sprawy świadczyły zdaniem organu pierwszej instancji o tym, że w latach 2005-2010 na rzecz Spółki wystawiano faktury, w których jako ich wystawców wskazywano "podmioty-słupy", pozostające pod kontrolą osób powiązanych ze zorganizowaną przestępczością. W dokumentach tych wykazywano dostawy oleju napędowego. W okresie objętym zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego powyższe okoliczności dotyczyły faktur wystawionych przez P. oraz przez G.. Zakwestionowanie rzetelności ksiąg prowadzonych przez Stronę było spowodowane stwierdzeniem, iż w latach 2005-2010 na rzecz Spółki wystawiano faktury, w których dokumentowano zdarzenia gospodarcze (dostawy paliwa), które to zdarzenia w rzeczywistości miały inny przebieg, niż wskazany w przedmiotowych fakturach. Z ustaleń postępowań kontrolnych, przeprowadzonych wobec Spółki (za lata 2007-2010) wynikało, iż ww. dokumenty były trwale i cyklicznie ujmowane w księgach podatkowych Strony. W konsekwencji podatek naliczony wykazany w przedmiotowych dokumentach, był uwzględniany w rozliczeniach i deklaracjach VAT-7 Spółki. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym sprawy; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym sprawy; art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej: O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych (rejestrów zakupów) Spółki, dotyczących poszczególnych miesięcy 2008 r. i nie uznał ww. ksiąg podatkowych za dowód w zakresie ujęcia w nich podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako ich wystawców wskazano "P." Sp. z o.o. oraz "G." Sp. z o.o. Zakwestionowanie rzetelności ww. ksiąg było spowodowane stwierdzeniem, iż w latach 2005-2010 na rzecz Spółki wystawiano faktury, w których dokumentowano zdarzenia gospodarcze (dostawy paliwa), które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z ustaleń postępowań kontrolnych, przeprowadzonych wobec Spółki (za lata 2007-2010) wynika, iż ww. dokumenty były trwale i cyklicznie ujmowane w księgach podatkowych Strony. W konsekwencji podatek naliczony wykazany w przedmiotowych dokumentach, był uwzględniany w rozliczeniach i deklaracjach VAT-7 Spółki. Organ podatkowy na podstawie włączonych do akt postępowania materiałów, a także dowodów znanych organowi z urzędu, zgromadzonych w toku innych prowadzonych postępowań oraz przesłuchania Prezesa Spółki w charakterze Strony, stwierdził, że w latach 2005-2010 na rzecz Spółki wystawiano faktury, w których dokumentowano zdarzenia gospodarcze (dostawy paliwa), które w rzeczywistości nie miały miejsca. Kontrahentami Strony były następujące podmioty: P.H O. S. S. (w latach 2005 – 2006 oraz jako pośrednik w 2007 r.), A., której prezesem i jedynym udziałowcem był M. K. (2006 r. oraz jako pośrednik w latach 2007 – 2008 ), P. (w latach 2007-2008), G. (w latach 2008-2009) i B. (w latach 2009-2010). Organy podatkowe stwierdziły, że z ewidencji księgowej Spółki wynika, że w okresie objętym zakresem postępowania kontrolnego tj. 2008 r. "podmiotem słupem" od którego Spółka miała kupować paliwo w miesiącach od stycznia do września 2008 r. był P.. Faktury oraz dokumenty (KP) z nazwą tego podmiotu zostały zabezpieczone w Spółce przez funkcjonariuszy CBŚ. Treść przedmiotowych dokumentów w okresie objętym zakresem niniejszego postępowania kontrolnego została ujęta w księgach podatkowych Spółki (w ewidencji zakupów VAT). Z faktur wynika, iż w 2008 r. Spółka nabyła od P. 50.050 l oleju napędowego o wartości 166.426,23 zł netto + VAT 36.613,77 zł. W toku postępowania kontrolnego nie można było nawiązać bezpośredniego kontaktu z P., w związku z tym zasady funkcjonowania P. na rynku paliwowym ustalono na podstawie dowodów znanych organowi kontroli skarbowej z urzędu, które zostały włączone do akt postępowania kontrolnego. Na ich podstawie, ustalono że w latach 2007-2008 Spółka otrzymywała i ujmowała w księgach faktury, w których, jako wystawcę i sprzedawcę oleju napędowego na rzecz Spółki, wskazywano P.. Z danych, pochodzących z ewidencji księgowej P., wynika, iż źródłem pochodzenia sprzedanego przez tę spółkę oleju napędowego miały być w 98.53% w 2007 r. (w 100% w 2008 r.), zakupy tego paliwa od PH O. i A., który nigdy nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Organ podatkowy podkreślił, że powody, dla których zostały założone PH O. i A. oraz sposób wykorzystywania w obrocie gospodarczym ich firm, mają istotne znaczenie dla oceny wiarygodności P., jako ich kontrahenta oraz jako sprzedawcy towaru, który P. miał od nich kupować. Organ podatkowy podkreślił, że istotnym dla ustalenia stanu faktycznego są także wydarzenia i okoliczności, w jakich funkcjonowały pozostałe "podmioty-słupy" oraz uczestniczenie w tych wydarzeniach (w tym ich kreowanie) przez osoby powiązane z funkcjonowaniem ww. podmiotów. Z tego względu w toku postępowania kontrolnego zgromadzono dowody, na podstawie których ustalono okoliczności wskazujące na uwarunkowania, w jakich w handlu paliwem niewiadomego pochodzenia wykorzystywano kolejne "podmioty-slupy", z drugiej zaś strony - w jaki sposób Strona wchodziła w posiadanie faktur z firmami ww. podmiotów oraz okoliczności wskazujące na to, iż miała świadomość, że konsekwentnie, metodycznie, przez pięć kolejnych lat z rzędu, uczestniczy w tego rodzaju procederze. Organy podatkowe wskazały, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia, w jakich okolicznościach doprowadzono do założenia firmy O. i firmy A. mają wyjaśnienia członków zorganizowanej grupy przestępczej: D. P. i A. G. (kierującego grupą). Z Protokołów ich wyjaśnień wynika, iż wielokrotnie przesłuchiwany w śledztwie [...] w charakterze podejrzanego D. P. przyznał się do stawianych mu zarzutów, w tym do udziału w grupie przestępczej, kierowanej przez A. G.. Złożył on obszerne wyjaśnienia. Szczegółowo opisał w nich funkcjonowanie ww. grupy w obszarze ekonomiczno- finansowym, w tym działalność związaną z funkcjonowaniem firm O. i A.. Z ustaleń postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec Spółki wynika, iż faktury P., wystawiano na rzecz Spółki w okresie od stycznia 2007 r. do września 2008 r., natomiast G. od października 2008 r. do kwietnia 2009 r. W kolejnych okresach rozliczeniowych Spółka nabywała paliwa od Spółki B.. Z materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania wynika m.in., iż faktury, w których potwierdzano obrót olejem napędowym, były zarówno fakturami "pustymi", jak i mającymi być "podłożonymi" pod dystrybucję jakiegoś bliżej nie określonego paliwa. W toku śledztwa Prokuratury Okręgowej w B. (sygn. akt [...]) ustalono, że osobą która zajmowała się dystrybucją takich faktur był J. F.. Z dowodów przekazanych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przez prokuratora prowadzącego ww. śledztwo wynika, iż J. F., pomiędzy 28.02.2005 r. a 26.10.2009 r., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, udzielał pomocy T. S., J. P. i szeregu innym osobom do popełnienia przestępstw i przestępstw skarbowych, poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, wystawianych na ww. podmioty. Od odbiorców tych dokumentów pobierał 10% wykazanej na nich wartości brutto. W przedmiotowych 335 fakturach wykazany został obrót olejem napędowym (1.257.281,91 l), który to obrót w rzeczywistości nigdy nie miał miejsca. Z ww. faktur wynika, iż ich wystawcami były: S. S. K. [z R.], PH O., A., P., G. i B.. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego J.F. nie przyznał się do postawionych mu zarzutów. Stwierdził, iż zna tylko niektóre z podmiotów, którym miał przekazywać przedmiotowe faktury. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż T. S. i J. P., którym J. F. miał przekazywać ww. faktury przyznali się, iż wspólnie i w porozumieniu z J. F. i innymi osobami, którym udostępnili dane prowadzonych przez siebie firm transportowych, podrabiali faktury sprzedaży oleju napędowego. W fakturach tych, nie potwierdzano rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na tych fakturach jako ich wystawców wskazano: S. S. K., PH O., A. i P.. Wskazali, iż te dokumenty w żaden sposób nie są związane z rzeczywistymi transakcjami handlowymi. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z wyjaśnień i zeznań A. G., D. P., S. S., M. K., P. S., T. S. i J. P. oraz treści zarzutów przedstawionych J. F., wynika, iż do obrotu gospodarczego wprowadzano tzw. "puste" faktury wcześniej wymienionych podmiotów "słupów". Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż stan faktyczny, ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wskazuje, iż Strona w okresie objętym zakresem postępowania kontrolnego dokonywała w księgach podatkowych zapisów na podstawie dokumentów źródłowych, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do 2008 r. powyższa konstatacja dotyczy faktur, w których jako ich wystawcę wskazano P. i G., oraz rejestrów zakupów opodatkowanych. Rejestry te bowiem, z mocy ustawy są jednym z rodzajów ksiąg podatkowych. Mając powyższe na względzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 22 maja 2013 r. zgodnie z art. 193 § 2 O.p., który stanowi że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty a contrario uznał księgi podatkowe Spółki za nierzetelne w zakresie ujęcia w nich podatku naliczonego, wynikającego z faktur, w których jako wystawcę tych dokumentów, wskazano P. i G.. Nierzetelność ksiąg podatkowych Strony w powyższym zakresie skutkuje brakiem uprawnienia Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur. Organ odwoławczy oceniając zasadność odmowy przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach wskazał, że zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług kształtuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to nie ma jednakże charakteru bezwzględnego - jego podstawowe ograniczenie (związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi) wynika już z samego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również znajduje ograniczenie w dalszych jej przepisach. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ podatkowy stwierdził, że w oparciu o dyspozycje powołanych przepisów oraz tezy rozstrzygnięć sądów administracyjnych domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Tylko w takim przypadku można bowiem mówić o podatku naliczonym związanym z nabyciem przez podatnika towarów i usług.  Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez Sp. z o. o. P. i G. na rzecz Strony nie potwierdzają czynności rzeczywiście wykonanych. Organ odwoławczy wskazał, że do takiego twierdzenia uprawniają ustalone w sprawie okoliczności wynikające z zeznań i wyjaśnień osób związanych w firmami PH O., A., P., G. i B. tj. A. G., D. P., S. S., M. K., G. A. a także innych osób tj. M. P. (ps. "P."), P. C., P. S., M. K., F. S., M. M., M. D., A. O.. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec Spółki podjęto próbę ustalenia, czy firma ta była w stanie zużyć tyle paliwa, na ile opiewała treść posiadanych przez nią dokumentów źródłowych. Ustalono ilość paliwa zużytego przez Spółkę. Jednakże dane dotyczące norm zużycia paliwa, wskazane przez producentów środków trwałych, posiadanych przez Stronę, były nieprecyzyjne. Uniemożliwiło to dokonanie miarodajnego porównania. Przesłuchany w charakterze Strony Prezes Zarządu Spółki Pan A. B. - zeznał, iż kupił i otrzymał paliwo, o którym mowa w fakturach PH O., A., P., G. i B.. Stwierdził, iż ewidencjonowanie "pustych" faktur jest nieopłacalne dla takich jak on konsumentów paliwa, gdyż ponoszą oni opłaty środowiskowe. Każdy dodatkowy zużyty litr ma wpływ na wysokość tych opłat. Takie opłaty ponosi także Spółka. Organ odwoławczy podkreślił jednak, iż ewidencjonowanie pustych faktur, w przypadku Spółki, miałoby ekonomiczne uzasadnienie. Była ona bowiem świadczeniodawcą usług opodatkowanych 7-procentową stawką podatku VAT. Obrót paliwem jest natomiast opodatkowany stawką podstawową. W takiej konfiguracji "zysk" płynący z różnicy stawek i konstrukcja obliczania podatku należnego w pełni niweluje, nawet przewyższa, wysokość podwyższonej opłaty środowiskowej. Nie oznacza to jednak, iż posiadane przez Spółkę faktury są zupełnie oderwane od dostaw paliwa do Spółki. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska zawartego w decyzji organu pierwszej instancji gdzie dano wiarę Prezesowi B., iż propozycje zakupu paliwa składano mu przez telefon. Należność była uiszczana gotówką, do rąk kierowcy cysterny. Kierowca ten wraz z paliwem przywoził faktury i dokumenty KP. W powyższym zakresie, zeznanie Prezesa Zarządu Spółki jest zbieżne z zeznaniem P. M. S., dotyczącym sposobu dostarczania paliwa i dokumentów źródłowych. Również to zeznanie uznano za wiarygodne. Przyjęto również, iż zgodne z prawdą jest zeznanie Strony, iż do przyjęcia telefonicznych ofert mogła skłonić ją niższa cena paliwa, połączona z usługą jego dowozu do bazy Spółki. Prezesowi Spółki dano również wiarę, iż nie okazywano mu certyfikatów jakości dostarczanego do Spółki paliwa. Stwierdził on, że jakość dostarczanego paliwa nie miała dla niego znaczenia. Wystarczającym kryterium było bowiem to, by maszyny, do których zamawiano paliwo "nie zacinały się". Pan A. B. stwierdził, iż nie znał przyczyn powodujących zmiany dostawców. Na to, że na fakturach zmieniali się kontrahenci nie zwrócił nawet uwagi. Nie zna nikogo z tych firm, z nikim się nie spotykał. Utrzymywał z nimi wyłącznie kontakt telefoniczny (dzwoniono do niego, on nie dzwonił). W powyższym zakresie również dano wiarę zeznaniom Strony. Nie musiała ona bowiem znać szczegółów czynności organów ścigania, rozpracowujących działalność osób wykorzystujących do swoich celów podmioty: PH O., A., P., G. i B.. Nie musiała wiedzieć, iż powodem, dla którego ww. podmioty nigdy nie konkurowały ze sobą na rynku, były zatrzymania, przesłuchania, aresztowania i zabezpieczania dowodów. Wspomniane czynności w naturalny sposób usuwały w cień kolejne podmioty, nie powodowały natomiast eliminacji sprawdzonego sposobu działania i korzystania z niego w nowym, "nie używanym'' podmiocie. Pan A. B. stwierdził również, iż jego księgowa sprawdzała, czy ww. firmy są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Jego zdaniem powoduje to, iż "wszystko z mojej strony było sprawdzone". Z jego zeznań wynika jednak, iż cały czas miał wątpliwości, co do swoich kontrahentów. W ocenie organu okoliczności towarzyszące dostawom wspomnianego paliwa do Spółki rzeczywiście mogły wywołać uzasadnione wątpliwości u Prezesa Zarządu ww. podmiotu. W tym zakresie zeznanie Pana A. B. jest wiarygodne. Organ podkreślił jednak, iż pomimo tych wątpliwości, Strona nie zrezygnowała ze współpracy z osobami podającymi się za przedstawicieli ww. firm. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż weryfikacja rejestracji w bazie podatników VAT oznacza, iż "wszystko z mojej strony było sprawdzone" i dochowano należytej staranności, by nie uczestniczyć w działaniach niezgodnych z prawem. Organ odwoławczy zauważył, iż Strona mimo wspomnianych wątpliwości, przez 5 lat nie rezygnowała z kontaktów ze wspomnianymi ludźmi. Nie sprawdziła, czy kierowcy dokonujący dostaw w ogóle byli upoważnieni do reprezentacji podmiotów wskazanych na fakturach. Nie sprawdziła, czy ludzie ci byli upoważnieni do odbierania znacznych kwot. Nie sprawdziła, czy dostawcy dysponują certyfikatami jakości paliwa. Nie podjęła próby skontaktowania się z przedstawicielami firm wskazanych na fakturach. Nie podjęła próby sprawdzenia miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez te firmy. Godziła się na notoryczne naruszanie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez omijanie obowiązku bezgotówkowego regulowania należności przez podmioty gospodarcze. Należy zauważyć, iż w obrocie towarami akcyzowymi, w szczególności ostatnia z ww. okoliczności powinna wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do pochodzenia oferowanego towaru i skłaniać do odstąpienia od kontaktów z potencjalnym kontrahentem. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo NSA i stwierdził, że z okoliczności, w jakich przebiegały transakcje Strony, wynika, iż powinna była ona wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane przez nią faktury jedynie firmują tenże obrót. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w niniejszej sprawie wskazano na szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach z P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. W oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywała zakupu paliwa. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest wystarczający do tego, aby przyjąć, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zakwestionował uprawnienie Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z poszczególnych faktur (wskazanych w decyzji), jako dokumentów, w których zdarzenia gospodarcze zostały wykazane odmiennie niż miało to miejsce w rzeczywistości. Biorąc powyższe pod uwagę zarzut Pełnomocnika o naruszeniu przez ww. organ art. 5 ust. 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, które wraz z art. 15 tego aktu prawnego, dotyczą dostawców/świadczących usługi, jest całkowicie oderwany od przedstawionego w decyzji stanu faktycznego i prawnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o VAT gdyż zarzucono Prezesowi Spółki brak należytej staranności jako przedsiębiorcy oraz brak dobrej wiary w kontaktach z osobami, które dostarczały do Spółki paliwo niewiadomego pochodzenia, jak również uczestniczenie w procederze obrotu fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej nie zarzucił Stronie, iż w okresie objętym postępowaniami kontrolnymi (lata 2007-2010) nie przeprowadziła na szeroką skalę "śledztwa" dotyczącego podmiotów wskazywanych na kwestionowanych fakturach, jako wystawców tych dokumentów. Wskazał natomiast, iż w Spółce: nie sprawdzono, czy kierowcy cystern, którymi dostarczano paliwo do Spółki, byli upoważnieni do reprezentacji podmiotów wskazanych na fakturach, nie sprawdzono, czy ci kierowcy byli upoważnieni do odbioru znacznych kwot, nie podjęto próby skontaktowania się z przedstawicielami firm wskazanych na fakturach, nie podjęto próby sprawdzenia miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez te firmy, nie sprawdzono, czy dostawcy dysponują certyfikatami jakości paliwa, notorycznie naruszano ustawę z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie obowiązku omijania obowiązku bezgotówkowego regulowania należności pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż w stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania kontrolnego, wystarczyło wykonać jedną z nich, by uzyskać pewność, iż paliwo dostarczane do Spółki jest nieznanego pochodzenia. Organ odwoławczy uznał również za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 191 O.p. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej ustalił, iż zakwestionowane faktury nie były wystawiane przez podmiot, który w tych dokumentach wskazywano jako ich wystawca, podmiot ten: nigdy nie dysponował paliwem, o którym mowa w ww. dokumentach źródłowych, nie prowadził działalności gospodarczej, nikogo nie zatrudniał, nie posiadał bazy do prowadzenia handlu paliwem, nie posiadał środków transportowych (ani ich nie wynajmował). Mimo to do obrotu gospodarczego wprowadzano faktury z tego podmiotu, rzekomo dokumentujące przebieg zdarzeń handlowych. W tej sytuacji należało stwierdzić, iż przedmiotowe dokumenty nie posiadają przymiotu prawidłowości materialnej (nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych) i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: art. 22 ust. 1 pkt 1) in fine ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię; art. 355 § 1 i 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 Nr 16, poz. 93 zm.) poprzez błędną wykładnię; art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym sprawy; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym sprawy; art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podobnie jak w odwołaniu wskazała, iż z treści art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wynika obowiązek bezgotówkowego regulowania płatności pomiędzy przedsiębiorcami. Pełnomocnik Strony stwierdził, iż świadczy o powyższym użycie przez ustawodawcę w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej spójnika "oraz", jak również treść wskazanych w odwołaniu wyrokach. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie żadna z transakcji nie przekraczała równowartości 15.000 euro. Spółka podniosła również, że na gruncie polskiego prawa podatkowego brak jest definicji pojęcia "należyta staranność". W związku z tym zdaniem strony skarżącej należy odwołać się do przepisów k.c. Zdaniem Spółki zgodnie z art. 355 § 1 k.c. dłużnik obowiązany jest do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność). Określony natomiast w § 2 ww. przepisu wymóg podwyższonej staranności wymagany może być jedynie od osoby zawodowo zajmującej się określonymi czynności, co zdaniem Skarżącej nie może dotyczyć Spółki jako podmiotu, który nie zajmuje się zawodowo obrotem paliwami płynnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze i wskazał, że nie wiadomo czy cały materiał z postępowania karnego został dołączony do akt postępowania karnego. Ponadto pełnomocnik Skarżącej wskazał, że nie wiadomo jak przebiegało postępowanie karne przed Sądem i czy zeznania złożone nie zostały odwołane. Pełnomocnik ponadto dowodzi, że jak wynika z zeznań świadków, faktury były częściowo puste a organ ten fakt pominął. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem, sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał/TSUE) od najdawniejszych lat, ukształtowanym jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy stanowiącej odpowiednik obowiązującej dziś Dyrektywy 112 i zachowujące aktualność do chwili obecnej. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 Vi dyrektywy). Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47). Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 iC-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45). Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie są przepisy O.p. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli między innymi w zgodzie z art. 187 § 1, art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Odnosząc się do zarzutu prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności oraz zasadę prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, wskazać należy, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta mają podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Organy podatkowe, w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny uwypuklając wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom pełnomocnika strony podniesionymi w sprawie organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, jednoznacznie wskazały, na jakich dowodach oparły rozstrzygnięcie decyzji, natomiast przebieg postępowania karnego i wyniki jego postępowania, nie mają znaczenia w sprawie. Organy podatkowe zgodnie z art.181 O.p. mają prawo wykorzystać jako dowód w postępowaniu podatkowym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym zauważenia wymaga, iż nie chodzi tu o dowody zebrane w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem Sądu, aby rozważania pełnomocnika strony , uznać za istotne w sprawie. W ocenie Sądu ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu niezbicie wynika, iż w latach 2005-2010 na rzecz Spółki wystawiano faktury, w których, jako wystawców wskazywano podmioty, które w rzeczywistości nie dysponowały towarem określonym w ww. dokumentach źródłowych. Dotyczy to firm: PH O. (w 2005 r.), A. (w 2006 r.), P. (w latach 2007-2008), G. (w latach 2008-2009) i B. (w latach 2009-2010) oraz faktur z ich nazwami, w których wykazywano obrót olejem napędowym. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż rola, jaką miały pełnić ww. podmioty w obrocie gospodarczym, sprowadzała się wyłącznie do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności obrotu fakturami, nie dokumentującymi rzeczywiście dokonanych transakcji, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p.Sąd chciałby jeszcze raz podkreślić, iż z niebudzacych wątpliwości ustaleń organów podatkowych wynika, iż: - zakwestionowane faktury nie były wystawiane przez podmiot, wskazany w nich jako wystawca, - podmiot ten nigdy nie dysponował paliwem, o którym mowa w dokumentach źródłowych, nie prowadził działalności gospodarczej, nikogo nie zatrudniał, nie posiadał bazy do prowadzenia handlu paliwem, nie posiadał środków transportowych (ani ich nie wynajmował). W tej sytuacji należało podzielić stanowisko organów podatkowych, iż sporne między Stronami faktury, nie są poprawne pod względem materialnym (nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych) i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż faktury zostały zakwestionowane z uwagi na odmienny niż wykazano w nich przebieg operacji gospodarczych (nieprawidłowość materialna), nie zaś z uwagi na stwierdzenie, iż Spółka posiada tzw. "puste" faktury. Sąd stwierdza, że organy podatkowe w sposób pełny zebrały materiał dowodowy i dysponowały niewątpliwie jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyraźne stanowisko organu , co do oceny zaistniałego stanu faktycznego. Organy wykazały w ocenie Sądu jednoznacznie, że zgromadzone dowody i ich całościowa ocena wyklucza przyjęcie, że wskazane w decyzji podmioty dostarczały skarżącej paliwo. Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma prawo do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli organ wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Należy podnieść, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Natomiast wnioski prezentowane przez pełnomocnika strony wyciągane z powołanych w skardze wyroków TSUE są błędne a prezentowane tezy wyroków niepełne, przez co nie oddające istoty sprawy. Ponadto niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art.355 k.c. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe wzorca należytej staranności do podmiotu, który nie trudni się zawodowo obrotem paliw. Jak wynika wprost z § 2 art.355 k.c. należytą staranność dłużnika należy oceniać w kontekście prowadzonej przez niego działalności, a nie działalności kontrahenta. To, że Skarżąca nie trudniła się zawodowo obrotem paliw, nie zwalniało jej z obowiązku staranności w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej i tej właśnie działalności dotyczy zaskarżona decyzja. W ocenie Sądu organ wykazał, że podatnik powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Strona podnosi, że dochowała należytej staranności, ponieważ sprawdziła dokumenty rejestracyjne i rozliczeniowe sprzedającego i tym samym uzyskała pewność, że dokonuje transakcji z zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Sąd nie podziela tej opinii. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z podmiotami wskazanymi w decyzji (tylko kontakt telefoniczny, brak jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie rzeczywistych kontrahentów spółki), oferowana niższa cena paliwa forma płatności - gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości nikt ze skarżącej spółki nie znał, jak również brak żądania dowodów zapłaty, powinno spowodować u podatnika podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do przyjęcia, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Strona, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Sąd nie podziela również wykładni art.22 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prezentowanej przez pełnomocnika Strony Skarżącej. W świetle powołanego przepisu dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Z powyższego wynika, iż przepis ten ma zastosowanie do dwóch różnych sytuacji: 1) w przypadku dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz 2) sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji jednorazowej o wartości powyżej 15.000 euro. Choć w pkt 2 ust.1 powyższego przepisu nie zastrzeżono wprost, że dotyczy on osób, które nie są przedsiębiorcami, to wykładnia logiczno-językowa w ocenie Sądu tak nakazuje ten przepis interpretować, aby nie doprowadzić do utraty jego sensu.Skoro ustawodawca w ust.1 pkt 1 jednoznacznie określił obowiązek dokonywania kazdej transakcji w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami za pośrednictwem rachunku bankowego, to zbędny byłby zapis pkt 2, jeżeli tak jak twierdzi pełnomocnik strony również przedsiebiorców dotyczy. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną. ----------------------- 22