II FSK 530/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1172/13 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu) z dnia 23 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1172/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.); dalej zwanej "p.p.s.a.". Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.); dalej zwanej "o.p.", zaliczył wpłatę podatnika z dnia 29 kwietnia 2013 r. w kwocie 86.109 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu - PIT-36L. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że w złożonym 16 stycznia 2013 r. zeznaniu PIT-36L za 2012 r. podatnik wykazał kwotę podatku do zapłaty w wysokości 86.109 zł. Podatnik jednak nie wyliczył i nie uiścił w terminie zaliczki na poczet tego zobowiązania za grudzień 2012 r., tj. do 21 stycznia 2013 r. W dniu 29 kwietnia 2013 r. podatnik dokonał wpłaty kwoty 86.109 zł na poczet zobowiązania wykazanego w zeznaniu. W konsekwencji, organ podatkowy pierwszej instancji powyższym postanowieniem zaliczył kwotę w wysokości 83.415 zł na należność główną, a w wysokości 2.694 zł na odsetki za zwłokę. W zażaleniu podatnik domagał się uchylenia powyższego postanowienia, któremu zarzucił nieprawidłowe zastosowanie art. 62 § 2 i § 4 o.p. oraz niezastosowanie art. 44 ust. 6 w związku z art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.); dalej zwanej "u.p.d.o.f.". Zdaniem podatnika, dla niewystąpienia zaległości podatkowej, na którą wskazuje organ podatkowy w kwestionowanym postanowieniu, nie było konieczne uiszczenie podatku do dnia płatności zaliczki, tj. do 21 stycznia 2013 r. Zgodnie z ww. przepisami, warunkiem koniecznym było jedynie złożenie rozliczenia rocznego przed terminem określonym w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., tj. do 21 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpoznaniu zażalenia, powołując art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 62 § 4 o.p., wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał brzmienie art. 44 ust. 6 in fine u.p.d.o.f., zgodnie z którym zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Mając powyższe przepisy na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że podatnikom, którzy dokonali rozliczenia, zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego, dzień ten wyznacza jednocześnie termin do złożenia zeznania i zapłacenia podatku wynikającego z tego zeznania. Niewpłacenie podatku wynikającego ze złożonego zeznania rocznego powoduje powstanie zaległości podatkowej od następującego dnia po 20 stycznia następnego roku podatkowego. Dniem wyznaczającym termin do wpłacenia podatku wynikającego z zeznania podatkowego jest bowiem 20 stycznia następnego roku podatkowego. W konsekwencji, organ stwierdził, że skoro podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu 16 stycznia 2013 r. z wykazaną do zapłaty kwotą 86.109 zł, nie regulując jednocześnie ani zaliczki za grudzień 2012 r., ani też całej kwoty podatku za 2012 r. do 21 stycznia 2013 r. (20 stycznia przypadał na niedzielę), to zasadnie organ pierwszej instancji wpłatę podatku z 29 kwietnia 2013 r. potraktował jako wpłatę na poczet zaległości podatkowej i zaliczył proporcjonalnie na poczet tej zaległości i odsetek za zwłokę. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik złożył skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jego uchylenia w całości i wydania orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podatnik zarzucił, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, w szczególności wskutek nieprawidłowego zastosowania art. 62 § 2 i § 4 o.p. i niezastosowania art. 44 ust. 6 w związku z art. 45 u.p.d.o.f. W złożonej skardze skarżący argumentował, że złożenie rocznego zeznania podatkowego za 2012 r. w terminie do 20 stycznia 2013 r. zwalnia podatnika z obowiązku uiszczenia zaliczki za grudzień (lub IV kwartał) 2012 r. Jednocześnie, należny podatek wynikający z tego zeznania może zostać zapłacony do 30 kwietnia 2013 r. Zgodnie bowiem z nowelizacją art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., która weszła w życie 1 stycznia 2012 r., zaliczki miesięczne od dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej wpłaca się w terminie do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (zaliczki kwartalne natomiast do 20. dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka). Począwszy od rozliczeń za 2012 r., także zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku, przy czym faktycznie, jeżeli przed tym dniem podatnik złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 u.p.d.o.f., zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał nie uiszcza się. W konsekwencji, w 2013 r. podatnik miał dwie możliwości: (1) wpłacić zaliczkę za grudzień 2012 r. do 21 stycznia 2013 r. (20 stycznia przypadał w niedzielę), a następnie rozliczyć się z podatku dochodowego do 30 kwietnia (osoby fizyczne) ewentualnie do 31 marca (osoby prawne, u których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym), albo (2) do 21 stycznia 2013 r. złożyć zeznanie roczne za rok 2012 r. i wpłacić wynikający z niego podatek w terminie, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f. Według skarżącego, skoro art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. odwołuje się wprost do zasad określonych w art. 45 u.p.d.o.f., podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego może zostać zapłacony - bez konsekwencji uiszczenia dodatkowych odsetek - do 30 kwietnia. W tym bowiem terminie podatnicy są obowiązani, co do zasady, wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi. Ww. wyrokiem z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1172/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę skarżącego, w pełni akceptując ocenę prawną przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którą podatnik nie był zobowiązany do wpłaty zaliczki za grudzień 2012 r., jeśli spełnił łącznie dwa warunki: złożył zeznanie podatkowe oraz dokonał zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania do 21 stycznia 2013 r. Zatem, z uwagi na to, że skarżący nie dokonał wpłaty całości podatku ww. terminie, był zobowiązany do zapłaty zaliczki za grudzień 2012 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedmiotem sprawy są w istocie skutki prawne wpłaty z 29 kwietnia 2013 r. oraz powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a nie zagadnienie zaliczki na podatek dochodowy i odsetek od tej zaliczki. W tak zakreślonym przedmiocie sprawy, Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy został prawidłowo zastosowany art. 62 o.p. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydane postanowienie jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie ogólną zasadę zawartą w art. 62 § 1 o.p., zgodnie z którą jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zarzut niezastosowania art. 44 ust. 6 w związku z art. 45 u.p.d.o.f., według Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem użyte w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. sformułowanie "dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45" nie oznacza, że podatek wynikający z zeznania złożonego do 20 stycznia 2013 r. płatny będzie do 30 kwietnia 2013 r. Skoro podatnik 16 stycznia 2013 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 - PIT-36L, z wykazaną do zapłaty kwotą, nie regulując jednocześnie zaliczki za grudzień 2012 r., to zachodziła podstawa do tego by wpłatę z 29 kwietnia 2013 r. uznać za wpłatę na poczet zaległości podatkowej i zaliczyć proporcjonalnie na poczet tej zaległości i odsetek za zwłokę. Tym samym, organ prawidłowo - zgodnie z art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 o.p - dokonał zaliczenia ww. wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, skarżący - reprezentowany przez doradcę podatkowego - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 44 ust. 6 w związku z art. 45 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przypadku złożenia zeznania rocznego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego, powstaje obowiązek zapłaty podatku, wynikającego z tego zeznania również do tej daty. Ponadto - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania istoty sprawy i podstawy regulacji prawnych w sprawie. Według skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w sprawie decydująca przy rozstrzygnięciu była opinia Sądu pierwszej instancji, nie zaś regulacja prawa interpretowana literalnie lub systemowo. Sąd wyraźnie zaniechał wyjaśnienia jak rozumie wyrażenie "dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45", co świadczy o wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz niedopełnieniu obowiązku kontroli. Nadto, według skarżącego, ocena dokonana przez organy podatkowe jest wewnętrznie sprzeczna, bowiem pomimo, iż podatnik nie zapłacił podatku w terminie o którym mowa w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., organy uznały jednak, że wystąpił skutek w postaci zaniechania obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki na podatek, a powstał obowiązek zapłaty zobowiązania z tytułu podatku wykazanego w zeznaniu podatkowym. W ocenie skarżącego, skoro - zdaniem organu - wymogi określone w powołanym przepisie nie zostały wypełnione, to w istocie nasuwałby się inny wniosek, zgodnie z którym aktualny będzie obowiązek zapłaty zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, a naliczone odsetki będą naliczane od kwoty zaliczki za ostatni okres od dnia wymagalności do dnia uiszczenia. Tymczasem, organ pomimo niespełnienia warunków określonych w powołanym przepisie odsetki obliczył od całego zobowiązana podatkowego wynikającego z zeznania (nie od samej zaliczki), tak jak gdyby podatnik spełnił łącznie oba warunki określone w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. To świadczy o niekonsekwencji organu w stosowaniu regulacji przepisów prawa oraz o dokonywanej ich nadinterpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu odpowiedzi organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Pierwszy zarzut skargi został związany z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., bowiem w ocenie strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 44 ust. 6 w związku z art. 45 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługiwał jednak na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy na gruncie art. 44 ust. 6 w związku z art. 45 u.p.d.o.f. zapłatę podatku wynikającą z rocznego rozliczenia należy dokonać przed upływem terminu do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc (lub ostatni kwartał) roku podatkowego. Zagadnienie materialnoprawne stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach, m.in. z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2917/14 i z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 462/15 składy orzekające w tych stwierdziły, że - zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przepisami ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2008.209.1316) - podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1 wpłaca się w terminie do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20. dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Z regulacji tej wynika, że podatnicy osiągający dochody, o których mowa w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mają obowiązku wpłacania zaliczki za ostatni miesiąc lub kwartał roku podatkowego, jeżeli złożą zeznanie roczne w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego i jednocześnie zapłacą podatek wynikający z tego zeznania. Złożenie zatem zeznania we wskazanym terminie powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania. Termin złożenia zeznania wyznacza jednocześnie termin do zapłacenia podatku. W przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w tym terminie powstaje u niego zaległość podatkowa w wysokości niewpłaconego podatku. Sformułowanie "dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45" nie oznacza, że podatek wynikający z zeznania złożonego do 20 stycznia płatny będzie do 30 kwietnia. Przepis art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. kreuje bowiem inny termin złożenia zeznania, który jednocześnie wyznacza termin uregulowania wykazanego w nim podatku. Wynika z niego wprost, że warunkiem niepłacenia zaliczki za grudzień jest złożenie zeznania i dokonanie zapłaty podatku - na zasadach określonych w art. 45 u.p.d.o.f. - przed upływem terminu do wpłaty zaliczki za grudzień (do 20 stycznia roku następnego). Ustawodawca w sposób precyzyjny oddziela zasady, na których należy zapłacić podatek od terminu płatności który jest jasno wyznaczony - do 20 stycznia roku następnego. W ww. wyrokach wskazano także, iż - przed wprowadzeniem powyższej regulacji - zaliczki na podatek od dochodów z działalności gospodarczej (a dla osób fizycznych również od dochodów z najmu) za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnicy byli zobowiązani wpłacać w terminie zapłaty podatku za poprzedni miesiąc, w wysokości zaliczki za ten miesiąc i poprzedni. Do 20 grudnia podatnicy byli zobowiązani do zapłaty dwóch zaliczek: za listopad oraz za grudzień (łącznie kwotę równą podwójnej zaliczce należnej za listopad). Celem wprowadzenia zmiany art. 44 u.p.d.o.f., zgodnie z uzasadnieniem projektu zmiany, ustawy było pozostawienie w dyspozycji podatnika części środków pieniężnych którymi mógł obracać, w tym regulować swoje inne niż podatkowe zobowiązania, eliminując powstawanie zadłużeń i problemów finansowych kontrahentów. Dodatkowo, przesunięcie okresu zapłaty zaliczki oznaczało, że podatnik może obracać tymi środkami w celu wzrostu produkcji. Zmiana ta miała także wpływać na dochód podatnika i w efekcie na wpływy budżetowe. Jednakże, przyjęcie zasady braku wpłaty zaliczki na podatek za ostatni kwartał roku było powiązane z obowiązkiem złożenia zeznania rocznego w terminie do 20 stycznia następnego roku i jednoczesną zapłatą podatku wynikającego z tego zeznania. Wykładnia art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. in fine pozwala na przyjęcie, że celem ustawodawcy było ustalenie obowiązku rozliczenia rocznego zobowiązania podatkowego w terminie do 20 stycznia następnego roku. Określenie takiego terminu uzasadniało przyjęcie, iż odesłanie do art. 45 u.p.d.o.f. dotyczyło innych niż termin zapłaty podatku regulacji dotyczących zeznania podatkowego. Zatem, aby nie wpłacać zaliczki za ostatni miesiąc, zarówno złożenie zeznania, jak i zapłata podatku miała nastąpić przed upływem terminu do wpłaty zaliczki. Takie rozwiązanie miało być szczególnie korzystne dla tych podatników, u których ze złożonego przez nich zeznania podatkowego wynikała strata lub kwota należnego podatku niższa niż kwota zaliczek uiszczonych na ten podatek. W sytuacji nadpłaty podatku, podatnicy mogli liczyć na szybszy zwrot nadpłaconego podatku. Taka wykładnia - wynikająca wprost z przepisów prawa - jest zgodna z celem ustawodawcy. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmianę w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 666 z dnia 24 kwietnia 2008 r.) stwierdzono, że celem ustawy jest ułatwienie przedsiębiorcom zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za ostatni miesiąc roku/kwartału podatkowego, w tym likwidacja obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy w podwójnej wysokości w ostatnim miesiącu/kwartale roku podatkowego. W uzasadnieniu wyjaśniono również, że może się zdarzyć, iż podatnik dokona rozliczenia danego roku podatkowego przed upływem terminu do zapłaty zaliczki za ostatni miesiąc (np. złoży zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy już 15 stycznia). W takim przypadku podatnik nie wpłacałby zryczałtowanej zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed terminem do jej zapłaty dokonałby rozliczenia rocznego i zapłaty podatku we faktycznej należnej wysokości wynikającej z tego zeznania. Przyjąć zatem należy, że intencją zmian nie było więc przesunięcie terminu płatności podatku na 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest także okoliczność, że ustawodawca w art. 44 ust. 6 in fine u.p.d.o.f. posługuje się zwrotem "złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku". W przepisie tym wyraźnie wskazano, że termin ten dotyczy zapłaty rocznego zobowiązania podatkowego, a nie zapłaty zaliczki na podatek, którym to zwrotem posługuje się w innych przepisach ustawy. Powyższą argumentację skład orzekający w sprawie akceptuje i przyjmuje za własną. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył zeznanie roczne PIT-36L przed terminem wpłaty zaliczki za grudzień 2012 r., tj. 16 stycznia 2013 r., nie wpłacając jednocześnie zaliczki za ten miesiąc. Nadto, skarżący dokonał wpłaty kwoty 86.19,00 zł 29 kwietnia 2013 r. tytułem zeznania rocznego PIT-36L. Zatem, organ podatkowy był zobligowany zaliczyć tę wpłatę - na podstawie art. 62 § 2 i § 4 o.p. - proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Dzień 20 stycznia następnego roku podatkowego wyznaczał bowiem podatnikom, którzy dokonali rozliczenia - zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. - termin do złożenia zeznania i zapłacenia podatku wynikającego z tego zeznania. Niewpłacenie podatku wynikającego ze złożonego zeznania rocznego powodowało powstanie zaległości podatkowej od następnego dnia po 20 stycznia następnego roku podatkowego, ponieważ dniem wyznaczającym termin do wpłacenia podatku wynikającego z zeznania podatkowego jest 20 stycznia następnego roku podatkowego. Jednak w roku 2013 dzień 20 stycznia wypadał w niedzielę, to - zgodnie z art. 12 § 5 o.p. stanowiącym, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej - termin ten upływał 21 stycznia 2013 r. Dlatego też, prawidłowo organ podatkowy odsetki od zaległości podatkowej naliczył od 22 stycznia 2013 r. Odnosząc się drugiego do zarzutu - naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania istoty sprawy i podstawy regulacji prawnych w sprawie - Sąd nie uznaje tego zarzutu za uzasadniony. W pierwszej kolejności należy wskazać, że - zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. - prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez przywołany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydane w sprawie postanowienie odpowiada prawu. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Ponadto, Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, wskazując przy tym na prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego. Sąd nie jest zobowiązany do przeprowadzenia w każdej sytuacji wykładni prawa obejmującej wszystkie dyrektywy wykładni. Uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że językowe dyrektywy wykładni wystarczają do odkodowania znaczenia przepisów art. 44 ust. 6 w związku z art. 45 u.p.d.o.f. było uzasadnione, w kontekście zaprezentowanej wyżej wykładni dokonanej we wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą w całości podzielił skład orzekający w sprawie. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.