II FSK 453/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 259/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 6 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-340/13-5/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 453/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. [...] z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 VIII 2013 r. skarżąca Spółka podała, że jest wspólnikiem spółki komandytowej, która zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej, która z kolei będzie wspólnikiem drugiej spółki osobowej. Spółka komandytowa zamierza sprzedać tej drugiej spółce osobowej znak towarowy, którego jest właścicielem, a na zapłatę ceny za ten znak druga spółka osobowa zaciągnie u spółki komandytowej pożyczkę. Zapłata ceny za nabycie znaku towarowego nastąpi poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności: o wydanie przedmiotu pożyczki oraz z tytułu ceny za nabycie znaku, a pożyczka wraz z odsetkami będzie sukcesywnie spłacana spółce komandytowej. Skarżąca zadała pytanie, czy odsetki od tej pożyczki będą stanowiły dla niej koszt podatkowy – zajmując stanowisko, że będą one stanowiły koszt uzyskania przychodów, bowiem nie będą to odsetki od własnego kapitału w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 6 XII 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że ponieważ podmiotowość prawnopodatkową mają wspólnicy spółek osobowych, a nie same te spółki, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów; taka sytuacja zachodzi, gdy podatnik, będący wspólnikiem spółki osobowej, udziela tej spółce pożyczki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., podnosząc, że odsetki od pożyczki, udzielonej drugiej spółce osobowej, nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, gdyż kapitał do tej spółki został wniesiony przez inny podmiot. Ponadto odsetki te spółka osobowa (komandytowa) będzie płaciła z własnych środków, jako odrębny podmiot, toteż zastosowanie powinna znaleźć regulacja zawarta w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 VIII 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że prawna zależność pomiędzy poszczególnymi spółkami (spółka komandytowa – pierwsza spółka osobowa – druga spółka osobowa), która determinuje przepływ kapitału, nie daje podstaw do twierdzenia, że kapitał zainwestowany przez skarżącą w spółkę komandytową nie może być uznany za własny kapitał skarżącej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Pojęcie "kapitał własny" powinno być rozumiane szeroko, jako każda forma przekazania środków udziałowca spółce osobowej. Kluczowe znaczenie ma przy tym ustalenie, czy osoba prawna, będąca wspólnikiem spółki osobowej, ponosząca koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do jej udziału w spółce osobowej, jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek. Ponieważ skarżąca jako wspólnik spółki komandytowej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. będzie partycypować w jej przychodach proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku, jej przychodami będą więc także odsetki wynikające z udzielenia pożyczki drugiej spółce osobowej przez spółkę komandytową. W osobie tego samego podatnika skupione zatem zostaną przychody i koszty, wynikające z tego samego zdarzenia gospodarczego, a więc kosztem staną się odsetki od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów; taka właśnie sytuacja odpowiada hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie do odsetek, zapłaconych od pożyczki udzielonej przez spółkę osobową innej spółce osobowej, w sytuacji, gdy skarżąca będzie wspólnikiem w obydwu tych spółkach, a w konsekwencji przyjęcie, że zapłacone odsetki od pożyczki, udzielonej przez spółkę komandytową drugiej spółce osobowej, stanowią odsetki od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., nie stanowiące kosztu podatkowego skarżącej, proporcjonalnie do jej udziału w spółce osobowej, dokonującej zapłaty odsetek. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że odsetki te nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału z uwagi na to, że nie powstały na skutek udzielenia pożyczki przez skarżącą na rzecz drugiej spółki osobowej, lecz na skutek udzielenia tej pożyczki przez spółkę komandytową. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zagadnienie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. w kontekście tworzenia przez podatników struktur kapitałowych w postaci ciągu powiązanych ze sobą spółek osobowych, było już przedmiotem co najmniej kilku wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności można tu wskazać na wyroki tego Sądu: z dnia 8 IV 2011 r. (II FSK 2115/09), z dnia 12 VII 2013 r. (II FSK 2142/11) oraz z dnia 16 XII 2016 r. (II FSK 3443 i 3993/14). W ostatnich z wymienionych judykatów – wydanych na tle zawierającego tożsamą regulację prawną art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 VII 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyrażona w tym przepisie reguła znajdzie zastosowanie także w sytuacji, gdy pożyczki udziela spółka, której wspólnikiem jest podatnik, ponieważ będzie on partycypować w zysku spółki, która otrzymała pożyczkę, partycypując jednocześnie w kosztach uzyskania przychodów, w skład których wejdą także odsetki od udzielonej pożyczki. Skupienie w osobie tego samego podatnika przychodów i kosztów ich uzyskania, wynikających z tego samego zdarzenia gospodarczego, powoduje ziszczenie się hipotezy normy prawnej, zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., jako że kosztem staną się odsetki od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zgodnie z tymi przepisami dla podatnika nie mogą one zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawiony pogląd prawny podziela i stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał trafnej oceny kontrolowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz dokonał prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Niezależnie bowiem od stopnia skomplikowania struktury kapitałowej, tworzącej ciąg powiązanych ze sobą spółek osobowych, istota pożyczki zaciągniętej przez jedną z tych spółek osobowych od innej z tych spółek (a także bezpośrednio od wspólnika tych spółek) sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza pieniądze sam sobie – w części, w jakiej posiada udziały w tych spółkach. Nie sposób zatem zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem oraz jego uzasadnieniem. Art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. prawidłowo bowiem zastosowano do odsetek, zapłaconych od pożyczki udzielonej wprawdzie przez spółkę osobową innej spółce osobowej, jednak w sytuacji, gdy skarżąca będzie uczestniczyć w przychodach i kosztach obydwu tych spółek. W konsekwencji prawidłowe jest także przyjęcie, że zapłacone odsetki od pożyczki, udzielonej przez spółkę komandytową, której skarżąca jest wspólnikiem, drugiej spółce osobowej, stanowią odsetki od kapitału, włożonego przez skarżącą w źródło przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Odsetki te nie mogą więc stanowić kosztu podatkowego skarżącej, proporcjonalnie do jej udziału w spółce osobowej, dokonującej zapłaty odsetek. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz do zasądzenia na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. na rzecz organu interpretacyjnego kosztów postępowania kasacyjnego w postaci zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł.