I SA/Po 259/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismami z dnia [...] i [...], X. Sp. z o.o. z siedzibą w X. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów. Opisując zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni wskazała, że posiada siedzibę na terytorium Polski oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Spółka"). Ponadto wspólnikami Spółki są osoby fizyczne. W związku z restrukturyzacją grupy, planowane jest m.in. założenie grupy spółek osobowych, w ten sposób że Spółka stanie się wspólnikiem spółki osobowej (dalej jako: "Spółka Osobowa 1"), a Spółka Osobowa 1 stanie się wspólnikiem innej spółki osobowej (dalej jako: "Spółka Osobowa 2"). Spółka jest właścicielem znaku towarowego (dalej jako: "Znak"). W przyszłości Spółka planuje sprzedaż Znaku na rzecz Spółki Osobowej 2. Cena sprzedaży ma zostać ustalona na poziomie rynkowym popartym wyceną sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę. W celu sfinansowania ceny zakupu Znaku Spółka Osobowa 2 zaciągnie pożyczkę od Spółki. W konsekwencji, Spółce Osobowej 2 przysługiwać będzie wierzytelność wobec Spółki o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych, natomiast Spółce będzie przysługiwała wierzytelność wobec Spółki Osobowej 2 o zapłatę ceny za Znak. Następnie planowane jest dokonanie potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży oraz wierzytelności Spółki Osobowej 2 o wydanie przedmiotu pożyczki, w wyniku czego dojdzie do wzajemnego uregulowania należności Spółki (o zapłatę ceny za Znak) oraz Spółki Osobowej 2 (o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych). Pożyczka zaciągnięta przez Spółkę Osobową 2 od Spółki celem sfinansowania nabycia Znaku będzie przez Spółkę Osobową 2 sukcesywnie spłacana wraz z odsetkami na rzecz Spółki. Spółka oraz Spółka Osobowa 2 planują zawrzeć umowę licencyjną na korzystanie ze Znaku przez Spółkę. Znak nabyty przez Spółkę Osobową 2 będzie zarejestrowany przez Urząd ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Office for Harmonization in the Internal Market) z siedzibą główną w Alicante (dalej jako: "wspólnotowy znak towarowy"). Nabyty przez Spółkę Osobową 2 Znak będzie się nadawał do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Przewidywany okres używania Znaku będzie dłuższy niż rok i będzie oddany przez Spółkę Osobową 2 do używania Spółce na podstawie umowy licencyjnej. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że Spółka Osobowa 1 oraz Spółka Osobowa 2 będą mieć formę prawną spółki jawnej bądź spółki komandytowej. Wartość pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 będzie nie niższa niż wartość zobowiązania Spółki Osobowej 2 względem Spółki z tytułu sprzedaży znaku towarowego. W konsekwencji, na skutek planowanego potrącenia dojdzie do całościowego uregulowania zobowiązania Spółki Osobowej 2 względem Spółki z tytułu sprzedaży znaku towarowego. Ponadto wskazano, że Spółka Osobowa 2 wprowadzi wspólnotowy znak towarowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu, w którym nastąpi przeniesienie prawa jego własności na Spółkę Osobową 2. Na dzień [...] nie są jeszcze ustalone parametry techniczne sprzedaży wspólnotowego znaku towarowego, takie jak termin płatności. Wnioskodawczyni zakłada jednak, że termin ten będzie wynosił 14 bądź 30 dni. Niezależnie jednak od terminu płatności, przed jego upływem zobowiązanie z tytułu zakupu wspólnotowego znaku towarowego zostanie uregulowane przez potrącenie, o którym mowa we wniosku o interpretację. Potrącenie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki i Spółki Osobowej 2 nastąpi niezwłocznie po dokonaniu sprzedaży wspólnotowego znaku towarowego, nie później jednak niż w terminie 14 dni od dnia sprzedaży. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu dwa pytania, przy czym przedmiotem wydanej interpretacji było pytanie nr 1: czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2 będą stanowiły koszt podatkowy po stronie Wnioskodawczyni? Prezentując własne stanowisko w sprawie Podatniczka powołała się na przepisy art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP") i stwierdziła, że odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 nie będą stanowiły dla Wnioskodawczyni odsetek od własnego kapitału, z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki Osobowej 2, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2. Tym samym, kapitał wniesiony został przez podmiot inny niż Wnioskodawczyni, nie będący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego, gdyż pożyczkodawcą w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie Spółka. Mając na względzie powyższe Wnioskodawczyni uznała, że art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w jej przypadku, a zapłacone odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do jej udziału w Spółce. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy podniósł, że spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej, a zatem dla celów podatkowych są "transparentne". Natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o PDOP. Wskazano, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zaakcentowano, że z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, tj. gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej: 1) udziela tej spółce pożyczki, 2) otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - w skrócie: "K.s.h.") lub komandytowej (art. 103 w zw. z art. 53 K.s.h.). Analiza przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego doprowadziła organ interpretacyjny do przekonania, że odsetki, które Spółka Osobowa 2 płaci pożyczkodawcy (Spółce) będą z jednej strony przychodami dla wspólników Spółki (w tym Wnioskodawczyni proporcjonalnie do jej udziału) w związku z udzieleniem pożyczki, i jednocześnie - w związku z przyjętym dla celów podatku dochodowego (art. 5 ustawy o PDOP) sposobem rozliczania przychodów i kosztów - będą traktowane jako koszt podatkowy u wspólników w wysokości odpowiadającej ich udziałom w Spółce Osobowej 2, następnie u wspólników w wysokości odpowiadającej ich udziałom w Spółce Osobowej 1 oraz u wspólników w wysokości odpowiadającej ich udziałom w Spółce. Podkreślono, że skoro wszystkie spółki wskazane przez Wnioskodawczynię mają formę spółek osobowych (komandytowych lub jawnych), to Wnioskodawczyni (będąca osobą prawną) nie może przedmiotowych odsetek zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią one odsetki od własnego kapitału (w tym wypadku pożyczki) włożonych przez Wnioskodawczynię w źródło przychodu, którym jest Spółka Osobowa 2. Organ podatkowy zaznaczył, że choć stronami umowy pożyczki - na gruncie prawa cywilnego - są Spółka (pożyczkodawca) i Spółka Osobowa 2 (pożyczkobiorca), to jednak strony te nie mają podmiotowości podatkowej, a to oznacza, że Spółka Osobowa 2 jest źródłem przychodu nie Spółki, a Wnioskodawczyni, będącej wspólnikiem Spółki. W świetle poczynionych rozważań, organ podatkowy uznał, że kwoty wypłaconych odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2 nie będą stanowiły dla Wnioskodawczyni kosztów podatkowych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, X. Sp. z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia [...] lutego 2014 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o PDOP, przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2 nie będą stanowić kosztu podatkowego po stronie Skarżącej. Uzasadnienie skargi w znacznej części jest tożsame z argumentacją podniesioną przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Autorka skargi ponownie wyraziła pogląd, że odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki Osobowej 2, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2. Tym samym kapitał wniesiony został przez podmiot inny niż Skarżąca. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że brak jest podstaw do takiej interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o PDOP, która nakazywałaby wskazany przepis stosować do sytuacji, gdy udzielającym pożyczki jest spółka komandytowa, a zatem takiej interpretacji, w myśl której spółkę komandytową należałoby traktować jako podatnika. Kategoria podatników na gruncie polskiego prawa podatkowego winna być rozumiana ściśle i nie sposób do niej zaliczyć spółek komandytowych. Jednocześnie autorka skargi zaznaczyła, że choć w spółce komandytowej bądź w spółce jawnej opodatkowaniu podlegają poszczególni wspólnicy, to taka spółka funkcjonuje samodzielnie w obrocie gospodarczym i to ona z własnych środków będzie płaciła odsetki, będące kosztem uzyskania przychodu, dzielonym dla celów opodatkowania pomiędzy poszczególnych wspólników, stosownie do ich udziału w zysku. Skarżąca, akcentując podmiotową odrębność spółki komandytowej (powołała się na wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12), stwierdziła, że w sytuacji opisanej we wniosku należy zastosować ogólną regulację z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP. Podniosła przy tym, że brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o PDOP, albowiem pożyczka udzielona przez Spółkę nie może być w żadnym razie utożsamiana z kapitałem włożonym przez podatnika do spółki komandytowej bądź spółki jawnej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wykładnia i zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o PDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zdaniem skarżącej w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przepis ten nie znajdzie zastosowania, odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez skarżącą (wnioskodawcę) na rzecz Spółki Osobowej 2, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2. Tym samym – według skarżącej – kapitał wniesiony został przez inny podmiot niż skarżąca (wnioskodawca), nie będący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego – pożyczkodawcą w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie bowiem Spółka. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej nie jest zasadne, a organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni spornego przepisu. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że przedstawiona przez skarżącą prawna zależność między poszczególnymi spółkami (Spółka - Spółka 1 - Spółka 2), która determinuje sposób przepływu kapitału, nie daje podstaw do twierdzenia, że w takiej konfiguracji podmiotów, kapitał zainwestowany przez skarżąca w Spółkę, nie może być uznany za kapitał własny skarżącej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o PDOP. Dla prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwego zastosowania analizowanego tu przepisu w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, istotne znaczenie ma sposób rozumienia pojęcia "kapitał własny". Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego chodzi w tym przepisie o kapitał własny rozumiany szeroko – jako każdą formę przekazania własnych środków udziałowca spółce osobowej. Takie rozumienie znajduje uzasadnienie także w wykładni systemowej, mając na uwadze fakt, że kwestia kosztów uzyskania przychodów jest regulowana wyłącznie w ustawie od podatku dochodowym od osób prawnych (i odpowiednio – fizycznych), a nie w Kodeksie spółek handlowych, przy czym ustawy podatkowe nie odwołują się przy interpretacji tego pojęcia do innych dziedzin prawa. W orzecznictwie podkreśla się także, że za "kapitał" w rozumieniu spornego przepisu rozumie się środki finansowe – zarówno pochodzące ze źródeł wewnętrznych i zewnętrznych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2011 r., I SA/Wr 621/11 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 25 października 2013 r., II FSK 2880/11; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do stanowiska Ministra Finansów zwrócić należy uwagę, że wskazane dwie sytuacje, w których podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału, tj. w sytuacji gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej lub komandytowej, nie jest wyliczeniem wyczerpującym. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji ma zbadanie, czy osoba prawna (wspólnik spółki osobowej) ponosząca koszt, w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki osobowej jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek. Takiej sytuacji dotyczy bowiem przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o PDOP, wyłączający możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów takiego podatnika. W ocenie Sądu, z taką sytuacją mamy natomiast do czynienia w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca, będąc bowiem wspólnikiem Spółki, partycypować będzie w jej przychodach – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP – proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Przychodami skarżącej będą więc m.in. przychody z odsetek wynikające z udzielenia przez Spółkę pożyczki Spółce Osobowej 2. Jednocześnie skarżąca – będą wspólnikiem Spółki, która stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej 1, a Spółka Osobowa 1 stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej 2 – będzie partycypować w zysku Spółki Osobowej 2. Przychody i koszty zaliczane przez tę spółkę (Spółkę Osobową 2) staną się przychodami i kosztami skarżącej, ze względu na transparentność podatkową spółek osobowych na poziomie opodatkowania dochodu. Tym samym skarżąca osiągać będzie przychód z odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 i partycypować będzie w kosztach ponoszonych przez Spółkę Osobową 2 z tytułu spłaty tej pożyczki. Z powyższego wynika kluczowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wniosek , a mianowicie, że w osobie tego samego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia. Przychody, których źródłem będą odsetki od udzielonej przez Spółkę pożyczki Spółce Osobowej 2 są bowiem tożsame z kwotą uwzględnioną przez wspólników Spółki Osobowej 2 jako koszt uzyskania przychodów. W obu tych spółkach skarżąca ma prawo do udziału w zysku. W konsekwencji dla tego samego podatnika w opisanej sytuacji kwota ta stanowiłaby zarówno przychód, jak i koszt jego uzyskania. Wobec czego ziści się sytuacja opisana w hipotezie spornej normy prawnej, tj. kosztem staną się odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W takiej sytuacji nie będą one stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Na tę istotną kwestię zwrócił już uwagę tutejszy Sąd, rozpoznając sprawę na tle tożsamego zdarzenia przyszłego, z tą tylko zmianą, że skarżącą (wnioskodawcą) była osoba fizyczna, a spór dotyczył analogicznej regulacji zawartej w ustawie o PDOF art. 23 ust. 1 pkt 9 tej ustawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., I SA/Po 268/14; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2115/09; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze należy zauważyć, że stanowiska skarżącej nie może uzasadniać odwołanie się do niespornego między stronami zagadnienia dotyczącego odrębności podmiotowej spółek osobowych, na dowód czego przytoczony został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W wyroku NSA wyraził pogląd, że odrębność spółek osobowych nie może budzić wątpliwości, a tożsamość wspólników zawierających te spółki nie może mieć znaczenia dla oceny tej okoliczności. Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie tezę tę w pełni podziela i aprobuje. Wyjaśnienia jednak wymaga, że owa odrębność nie jest kwestionowana na gruncie prawa cywilnego i może rodzić konsekwencje podatkowe. Wobec powyższego możliwe jest – opisane we wniosku o wydanie interpretacji – udzielenie pożyczki przez Spółkę Spółce Osobowej 2, gdyż spółki te traktowane są jako odrębne podmioty, czego konsekwencją będą zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania rozpoznawane w prawie podatkowym. Niemniej na płaszczyźnie prawa podatkowego, a w szczególności na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób prawnych analizowanie odrębności spółek osobowych nie jest uzasadnione w tym sensie, że podmioty te nie są podatnikami tego podatku. Inaczej niż w prawie cywilnym podmiotem stosunków prawnopodatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki osobowe, lecz zawierający je wspólnicy – w przypadku tego podatku – osoby fizyczne. O podmiotowości spółek osobowych nie może być zatem mowy w kontekście podatku dochodowego. Fakt ten zauważa także skarżąca, formułując wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że opisując zdarzenie przyszłe przedstawia transakcje mające zajść między spółkami (podmiotami odrębnie prowadzącymi działalność gospodarczą), jednakże pytanie będące przedmiotem poddanej sądowej kontroli interpretacji dotyczy możliwości zaliczenia określonego kosztu do kosztów uzyskania przychodu przez osobę prawną, która nie ma zostać stroną żadnej z opisanych transakcji, nie będzie zatem bezpośrednio ani osiągać przychodów z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki, ani też ponosić kosztów związanych z jej spłatą. Konkludując, należy zatem stwierdzić, że podniesiona w skardze argumentacja dotycząca odrębności podmiotowej spółek osobowych, nie może stanowić argumentu uzasadniającego prawidłowość stanowiska skarżącej, z uwagi na fakt, że w zakresie podatku dochodowego spółki osobowe są transparentne podatkowo, co oznacza, że nie są one podatnikami tego podatku, a przychody i koszty ich uzyskania uwzględniane są na poziomie wspólników tych spółek – osób fizycznych albo osób prawnych, i podlegają opodatkowaniu odpowiednio według przepisów ustawy o PDOF albo ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podsumowując, należy wskazać, że zasadne jest stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji. Trafnie wywiódł organ podatkowy, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 16 ustawy o PDOP i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: - pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, - być właściwie udokumentowany. Organ podatkowy zasadnie uznał, że przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o PDOP, ponieważ odsetki będą dotyczyć wkładu własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodu. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.