I SA/Wr 621/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona skarżąca – "A" S.A. we W. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) podała, że jest spółką holdingową świadczącą usługi na rzecz spółek zależnych. Spółki, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem/ posiada udziały i na rzecz których świadczy usługi to zarówno spółki kapitałowe, jak i osobowe (jedan spółka). Zgodnie z zakresem prowadzonej działalności Wnioskodawca zapewnia finansowanie prowadzonej przez podmioty zależne aktywności gospodarczej. Finansowanie to przyjmuje różne formy, w tym udzielanie pożyczek lub nabywanie dłużnych papierów wartościowych wyemitowanych przez spółki zależne (weksli, obligacji). Z tytułu świadczonych usług finansowych, Spółka otrzymuje wynagrodzenie (w postaci odsetek od udzielanych pożyczek lub oprocentowania dłużnych papierów wartościowych). Wynagrodzenie ustalane jest na poziomie rynkowym. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywane przez niego odsetki z tytułu udzielanego finansowania spółce osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem stanowią przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujmowane dla celów podatkowych w momencie ich otrzymania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki z tytułu spłaty pożyczek, oprocentowanie z tytułu wykupu dłużnych papierów wartościowych stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w momencie uiszczenia, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w danej spółce osobowej na podstawie art. 5 ust. 2 ww. ustawy? Spółka zajęła we wniosku stanowisko, że otrzymane od zależnej spółki osobowej odsetki oraz wynagrodzenie z tytułu wykupu dłużnych papierów wartościowych stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy w dacie ich otrzymania oraz jednocześnie w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w danej spółce osobowej stanowią koszt uzyskania przychodów. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą przez spółkę komandytową odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika tej spółki (Wnioskodawcę) za: 1) prawidłowe - w części dotyczącej przychodów podatkowych, 2) nieprawidłowe - w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: upup, otrzymane przez Spółkę odsetki od pożyczki bądź oprocentowanie od dłużnych papierów wartościowych, stanowią przychód podatkowy w dacie ich otrzymania. Jednocześnie organ stwierdził, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 13 updp, kwoty wypłaconych przez spółkę osobową odsetek od udzielonej pożyczki bądź oprocentowania dłużnych papierów wartościowych, w części przypadającej na udział Wnioskodawcy w tej spółce, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 13 updp wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu. Dalej organ wyjaśniał, że sytuacja, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, występuje przede wszystkim w dwóch przypadkach: 1) gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki (w tym również nabywa wyemitowane przez spółkę osobową dłużne papiery wartościowe), 2) gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 Ksh) lub komandytowej (art. 103 w związku z art. 53 Ksh). W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym odsetki, które spółka osobowa płaci pożyczkodawcy (Spółce) będą z jednej strony przychodami pożyczkodawcy tj. Spółki, a jednocześnie – w związku z przyjętym dla celów podatku dochodowego (art. 5 updp) sposobem rozliczania przychodów i kosztów – odsetki od pożyczek bądź oprocentowanie dłużnych papierów wartościowych, są traktowane jako koszt podatkowy u wspólników w wysokości odpowiadającej ich udziałom w spółce osobowej. Jednak na mocy art. 16 ust. 1 pkt 13 updp skarżąca Spółka (pożyczkodawca), nie będzie mogła tych odsetek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż stanowią one odsetki od własnego kapitału, włożonego w źródło przychodu. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 23 grudnia 2010 r. Pismem z dnia 5 stycznia 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zawartego w powyższej, kwestionując stanowisko organu w zakresie pkt 2) tj. pytania dotyczącego kosztów uzyskania przychodów. Organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: art. 16 ust. 1 pkt 13 updp - poprzez uznanie odsetek od przedmiotowej pożyczki, która jest stosunkiem zobowiązaniowym, za odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, z pominięciem faktu, iż aby dane świadczenie mogło być traktowane jako wkład musi być wskazane jako takie w umowie spółki (która w przypadku spółek komandytowych, komandytowo - akcyjnych pod rygorem nieważności musi mieć formę aktu notarialnego), a dla swojej skuteczności prawnej następnie zarejestrowanie przez sąd rejestrowy. Tym samym, nie jest uprawnione domniemanie, iż umowa finansowania na przykład w formie pożyczki, jest zmianą umowy spółki w zakresie wniesionych wkładów - ponieważ tak nie stanowi, a ponadto nie została zawarta w odpowiedniej formie wymaganej dla jej ważność, jak również odpowiednia zmiana nie została zgłoszona do sądu rejestrowego. 2) Wskazano na nie uwzględnienie okoliczności, iż pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą jest ten sam podatnik podatku dochodowego, jak również naruszenie zasady transparentności spółki osobowej i jedności bytu podatkowego tego samego podatnika jako pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostawało, czy odsetki od środków przekazanych (jako pożyczki lub wykup dłużnych papierów wartościowych wyemitowanych przez spółki zależne) przez skarżącą Spółkę spółce osobowej, w której jest ona wspólnikiem, przeznaczonych na finansowanie działalności tej spółki osobowej, będą stanowić dla skarżącej Spółki koszt uzyskania przychodu z tytułu udziału w tej spółce osobowej. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał na art. 5 ust. 1 updp, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że wspólników w przychodach są równe. Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust.2 updf w/w zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Słusznie zatem organ konkludował, że z powyższej regulacji wynika, iż przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Spółka osobowa nie jest bowiem sama podatnikiem podatku dochodowego, ale opodatkowanie wypracowanego przez nią dochodu następuje na poziomie każdego ze wspólników. Zgodnie zatem z powyższą zasadą wszelkie koszty ponoszone przez spółkę osobową, związane z prowadzoną przez nią działalnością, są rozliczane odrębie w odniesieniu do każdego wspólnika, stosownie do posiadanego przez niego udziału w spółce osobowej. Przy ustaleniu, które koszty mogą podlegać rozliczeniu należy jednak brać pod uwagę: po pierwsze – czy spełniają one ogólne warunki uznania ich za koszt podatkowy, wynikające z art. 15 ust. 1 updf, po drugie – i to również odrębnie dla każdego wspólnika – czy określone wydatki nie podlegają wyłączeniu z katalogu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 updf. W rozpoznawanej sprawie nie było sporu między stronami co do tego, że co do zasady odsetki płacone przez spółkę osobową pożyczkodawcy (lub nabywcy dłużnych papierów wartościowych wyemitowanych przez spółkę osobową) mającemu udziały w tej spółce osobowej, są kosztem podatkowym u wspólników spółki osobowej. Spór dotyczył natomiast interpretacji wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 13 wyłączenia z katalogu kosztów uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Kwestią, w której różni się stanowisko organu i skarżącej Spółki , jest interpretacja pojęcia "kapitału własnego" , którym posługuje się ten przepis. Tutejszy Sąd stoi na stanowisku, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13 updf. Na ocenę skutków podatkowych opisanych przez skarżącą Spółkę zdarzeń nie może mieć wpływu forma, w jakiej następuje finansowanie działalności spółki osobowej – a więc czy jest to pożyczka, czy wykup dłużnych papierów wartościowych. Istotny z punktu widzenia omawianego przepisu jest skutek w postaci zwiększenia środków finansowych spółki osobowej kosztem pomniejszenia majątku jej udziałowca – w tym wypadku spółki akcyjnej. Fakt, że pożyczka wynika ze stosunku zobowiązaniowego i podlega zwrotowi, a nie wiąże się ze zmianą umowy spółki , znajdującą odzwierciedlenie w KRS, nie ma, zdaniem Sądu, znaczenia dla oceny opisanych czynności jako wniesienia własnego kapitału przez skarżącą Spółkę do spółki osobowej, której jest ona udziałowcem. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn.. akt II FSK 2115/09, "Umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce. Zatem odsetki od takiej pożyczki stanowią kapitał własny włożony przez podatnika w źródło przychodu". Wyrok powyższy zapadł na tle art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w sposób identyczny jak art. 16 ust. 1 pkt 13 updp reguluje kwestię wyłączenia z kosztów podatkowych odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W tym miejscu należy też zauważyć, że pojęcie "kapitału własnego", użyte w tych przepisach, jest znane Kodeksowi spółek handlowych (K.s.h.), jednak posługuje się on tym pojęciem tylko w odniesieniu do spółek kapitałowych, nie osobowych. Tymczasem regulacje obu ustaw podatkowych (o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób prawnych fizycznych) stosują to pojęcie określając rodzaj wydatków polegających wyłączeniu, bez zastrzeżenia, żę chodzi o kapitał własny w rozumieniu K.s.h. - - w odniesieniu do osób fizycznych taka wykładnia byłaby zresztą nie do przyjęcia. Tym samym słusznie, zdaniem Sądu, organ wydający interpretacje przyjął, że w art. 16 ust. 1 pkt 13 updp chodzi o "kapitał własny" rozumiany szeroko – jako każda forma przekaznaia własnych środków udziałowca spółce osobowej. Powyższe znajduje uzasadnienie w wykładni systemowej, biorąc pod uwagę, że kwestia kosztów uzyskania przychodów jest regulowana wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ( i odpowiednio – fizycznych), a nie w K.s.h. – zaś te ustawy nie odwołują się przy interpretacji tego pojęcia do innych dziedzin prawa. Błędny jest zatem pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, ze "pożyczka udzielona spółce osobowej nie może zostać uznana za "własny kapitał włożony w źródło przychodów" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 13 updp. Również dotychczasowe orzecznictwo potwierdza, że "kapitał" z art. 23 ust 1 pkt 9 updf ( a więc analogicznie – także w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 13 updp) uważa się także środki finansowe - zarówno pochodzące ze źródeł wewnętrznych i zewnętrznych. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 16 lipca 2002 r. sygn. akt III SA 358/00, stwierdził: " Zawarcie umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej, a samą spółką skutkuje zatem, że wspólnik pożycza sam sobie w części w jakiej ma udział w majątku wspólnym. Odsetki od tej pożyczki stanowiącej kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodu nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce cywilnej stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf." Stanowisko podobne można odnaleźć w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 1998 r., sygn. akt SA/SZ 2440/9, nie publ., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 133/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn.. akt III SA/Wa 2552/10. Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze, nie można uznać, że stanowisko Ministra Finansów pomija fakt, że pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą jest ten sam podatnik. W opisanej sytuacji Spółka, w przeciwieństwie do innych wspólników spółki osobowej, dla których płacone odsetki stanowią koszty działalności w spółce, w części odpowiadającej ich udziałom, uzyskuje przychód z tytułu odsetek od pożyczki. Wyłączenie odsetek z kosztów , w części przypadającej na Spółkę, wynika z przepisu ustawy i nie jest wynikiem interpretacji naruszającej zasady transparentności spółki osobowej. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).