II FSK 2880/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 621/11 w sprawie ze skargi "L." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2011 r., I SA/Wr 621/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki L. SA z siedzibą w W.(zwanej dalej spółką lub wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku spółka wskazała, że jest spółką holdingową świadczącą usługi na rzecz spółek zależnych. Spółki, w których wspólnikiem (w których posiada udziały) i na rzecz których świadczy usługi to zarówno spółki kapitałowe, jak i osobowe (jedna spółka). Zgodnie z zakresem prowadzonej działalności spółka zapewnia finansowanie prowadzonej przez podmioty zależne aktywności gospodarczej. Finansowanie to przyjmuje różne formy, w tym udzielanie pożyczek lub nabywanie dłużnych papierów wartościowych wyemitowanych przez spółki zależne (weksli, obligacji). Z tytułu świadczonych usług finansowych spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek od udzielanych pożyczek lub oprocentowania dłużnych papierów wartościowych. Wynagrodzenie ustalane jest na poziomie rynkowym. Na tle tak opisanego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywane przez niego odsetki z tytułu udzielanego finansowania spółce osobowej, w której spółka jest wspólnikiem stanowią przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), zwanej dalej: u.p.d.o.p., ujmowane dla celów podatkowych w momencie ich otrzymania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki z tytułu spłaty pożyczek, oprocentowanie z tytułu wykupu dłużnych papierów wartościowych stanowią dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w momencie uiszczenia, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. w części odpowiadającej udziałowi spółki w danej spółce osobowej na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.? Spółka zajęła we wniosku stanowisko, że otrzymane od zależnej spółki osobowej odsetki oraz wynagrodzenie z tytułu wykupu dłużnych papierów wartościowych stanowią przychód podatkowy wnioskodawcy w dacie ich otrzymania oraz jednocześnie w części odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w danej spółce osobowej stanowią koszt uzyskania przychodów. W interpretacji z dnia 21 grudnia 2010 r. organ uznał stanowisko spółki w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą przez spółkę komandytową odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika tej spółki (wnioskodawcę) za: 1) prawidłowe - w części dotyczącej przychodów podatkowych, 2) nieprawidłowe - w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, iż otrzymane przez spółkę odsetki od pożyczki bądź oprocentowanie od dłużnych papierów wartościowych stanowią przychód podatkowy w dacie ich otrzymania. Jednocześnie stwierdził, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. - kwoty wypłaconych przez spółkę osobową odsetek od udzielonej pożyczki bądź oprocentowania dłużnych papierów wartościowych - w części przypadającej na udział wnioskodawcy w tej spółce - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. - wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu. Organ wskazał, że sytuacja, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, występuje przede wszystkim w dwóch przypadkach: 1) gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki (w tym również nabywa wyemitowane przez spółkę osobową dłużne papiery wartościowe), 2) gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 k.s.h.) lub komandytowej (art. 103 w związku z art.53k.s.h.). W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) odsetki, które spółka osobowa płaci pożyczkodawcy (spółce) – będą z jednej strony przychodami pożyczkodawcy tj. wnioskodawcy, a jednocześnie – w związku z przyjętym dla celów podatku dochodowego (art. 5 u.p.d.o.p.) - sposobem rozliczania przychodów i kosztów – odsetki od pożyczek bądź oprocentowanie dłużnych papierów wartościowych, są traktowane jako koszt podatkowy u wspólników w wysokości odpowiadającej ich udziałom w spółce osobowej. Wskazał jednak, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. skarżąca spółka (pożyczkodawca), nie będzie mogła tych odsetek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż stanowią one odsetki od własnego kapitału, włożonego w źródło przychodu. W dniu 5 stycznia 2011 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, kwestionując jego stanowisko w zakresie pkt 2) tj. pytania dotyczącego kosztów uzyskania przychodów. Organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W związku z powyższym spółka wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, zarzucając jej naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., poprzez uznanie odsetek od przedmiotowej pożyczki, która jest stosunkiem zobowiązaniowym, za odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, z pominięciem faktu, że aby dane świadczenie mogło być traktowane jako wkład - musi być wskazane jako takie w umowie spółki (która w przypadku spółek komandytowych, komandytowo - akcyjnych pod rygorem nieważności musi mieć formę aktu notarialnego), a dla swojej skuteczności prawnej następnie zarejestrowanie przez sąd rejestrowy. Tym samym, nie jest uprawnione domniemanie, że umowa finansowania na przykład w formie pożyczki jest zmianą umowy spółki w zakresie wniesionych wkładów ponieważ tak nie stanowi, a ponadto nie została zawarta w odpowiedniej formie wymaganej dla jej ważność, jak również odpowiednia zmiana nie została zgłoszona do sądu rejestrowego. Wskazała także na nieuwzględnienie okoliczności, że pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą jest ten sam podatnik podatku dochodowego, jak również naruszenie zasady transparentności spółki osobowej i jedności bytu podatkowego tego samego podatnika jako pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę podniósł, że na ocenę skutków podatkowych zdarzeń opisanych przez skarżącą spółkę nie może mieć wpływu forma, w jakiej następuje finansowanie działalności spółki osobowej – a więc czy jest to pożyczka, czy wykup dłużnych papierów wartościowych. Istotny bowiem jest skutek w postaci zwiększenia środków finansowych spółki osobowej kosztem pomniejszenia majątku jej udziałowca – w tym wypadku spółki akcyjnej. Fakt, że pożyczka wynika ze stosunku zobowiązaniowego i podlega zwrotowi, a nie wiąże się ze zmianą umowy spółki, nie ma znaczenia dla oceny opisanych czynności jako wniesienia własnego kapitału przez skarżącą spółkę do spółki osobowej, której jest ona udziałowcem. Sąd wskazał, że słusznie organ interpretacyjny przyjął, iż w art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. chodzi o "kapitał własny" rozumiany szeroko – jako każda forma przekazania własnych środków udziałowca spółce osobowej. Zwrócił uwagę, że dotychczasowe orzecznictwo potwierdza, iż za "kapitał" z art. 23 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (a więc analogicznie – także w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p.) uważa się także środki finansowe - zarówno pochodzące ze źródeł wewnętrznych i zewnętrznych. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 16 lipca 2002 r., III SA 358/00, stwierdził iż: "Zawarcie umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej, a samą spółką skutkuje tym, że wspólnik pożycza sam sobie w części w jakiej ma udział w majątku wspólnym. Odsetki od tej pożyczki stanowiącej kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodu nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce cywilnej stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.". Podobne stanowisko można odnaleźć w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 1998 r., SA/Sz 2440/9, nie publ., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2010 r., I SA/Gd 133/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2552/10. Sąd pierwszej instancji podsumował, że wbrew zarzutowi skargi - nie można uznać, iż stanowisko Ministra Finansów pomija fakt, że pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą jest ten sam podatnik. W opisanej sytuacji spółka - w przeciwieństwie do innych wspólników spółki osobowej, dla których płacone odsetki stanowią koszty działalności w spółce, w części odpowiadającej ich udziałom - uzyskuje przychód z tytułu odsetek od pożyczki. Wyłączenie odsetek z kosztów, w części przypadającej na spółkę, wynika z przepisu ustawy i nie jest wynikiem interpretacji naruszającej zasady transparentności spółki osobowej. 5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 3 § 1 w związku z art. 146 §1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. - przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji, mimo iż wydana została z naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w odniesieniu do nabywanych dłużnych papierów wartościowych, oraz błędną ocenę, że pożyczka wspólnika dla spółki osobowej, czy nabycie przez wspólnika dłużnych papierów wartościowych spółki osobowej stanowi kapitał włożony w źródło przychodu i zaaprobowanie stanowiska organu bez poddania go szczegółowej analizie, jak również przyjęcie, iż udzielenie pożyczki następuje kosztem majątku udziałowca. 3) art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., poprzez uznanie odsetek od przedmiotowej pożyczki, która jest stosunkiem zobowiązaniowym oraz wynagrodzenia z tytułu wykupu dłużnych papierów wartościowych za odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, z pominięciem faktu, że aby dane świadczenie mogło być traktowane jako wkład musi być wskazane jako takie w umowie spółki (która w przypadku spółek komandytowych, komandytowo-akcyjnych pod rygorem nieważności musi mieć formę aktu notarialnego) oraz poprzez uznanie, iż uprawnione jest domniemanie, że art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. odnosi się do "kapitału własnego", rozumianego jako każda forma przekazania własnych środków udziałowca spółce osobowej (np. w formie pożyczki, czy nabycia dłużnych papierów wartościowych). Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a w przypadku stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; - zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. W pierwszej kolejności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie z piśmiennictwem (M. Jagielska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2013, str. 567) uzasadnienie wyroku powinno stanowić konsekwentną, logiczną i zwartą syntezę; wymagane jest nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale również dokonanie ich oceny pod względem zgodności z prawem. Niezbędne jest wskazanie, które ustalenia sąd pierwszej przyjął, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9). Uzasadnienie wyroku powinno pozwalać na prześledzenie toku rozumowania sądu I instancji i poznanie racji, które stały u podstaw wydania konkretnego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., I FSK 1696/11, dostępny na stronie www.cbois.nsa.gov.pl). Uzasadnienie sądu pierwszej instancji powyższe cechy spełnia. Z akt niniejszej sprawy wynika, że sąd pierwszej instancji odniósł się do ustaleń dokonanych przez organ (str. 5 uzasadnienia wyroku WSA), wskazując, że "słusznie organ konkludował" w zakresie podziału kosztów i przychodów w spółce cywilnej. Odniósł się również do zebranego materiału w sprawie, wskazując, że "stoi na stanowisku, iż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f.". Sąd wskazał uzasadnienia innych sądów (np. wyrok z dnia 11 kwietnia 2011 r., II FSK 2115/09) i w ten sposób pokazał, że podziela zawartą w nich argumentację. Nie poprzestał jednak za wskazaniu sygnatury, a dokonał głębszej analizy, wyjaśniając, w jaki sposób rozumie rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i w jaki sposób przenosi je na grunt niniejszej sprawy, opartej na ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. 7. Należy zauważyć, że w niniejszym stanie faktycznym występują dwa rodzaje spółek – wnioskodawca - spółka kapitałowa i spółka osoba, w której wnioskodawca jest udziałowcem. Ustawa regulująca ustrój obu rodzajów spółek- k.s.h.- nie przyznaje spółkom osobowym osobowości prawnej. Powyższe powoduje, że spółka osobowa nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że działalność spółki w ogóle nie jest opodatkowana. Z art. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnikami podatku dochodowego są jej poszczególni jej wspólnicy. Z ustawy wynika, że wspólnikami mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. W zależności zatem od osoby wspólnika- będzie miała zastosowanie albo u.p.d.o.p. albo u.p.d.o.f. Z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną – z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. ma odpowiednie zastosowanie do kosztów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p.- nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Niewątpliwie w sytuacji, gdy spółka kapitałowa ma udziały w spółce osobowej i udziela tej ostatniej pożyczki- niejako "wkłada" kapitał własny w źródło przychodów. Jak wskazał M. Baran w artykule (M. Baran, H. Bojdo, Odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, Glosa - Przegląd Prawa Gospodarczego, 2002/8, str. 6-12) wyraz "kapitał" rozumiany jest inaczej na gruncie u.p.d.o.p., u.p.d.o.f., a inaczej na gruncie k.s.h. Autor ten wskazał, że "kapitał" na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. oznacza tyle, co "składniki mienia". W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu M. Zaremby (M. Zaremba, Udzielenie spółce osobowej pożyczki przez wspólnika – skutki na gruncie podatków dochodowych, PP 2012, nr 9, str. 23-29) jakoby należało przeciwstawiać pojęcie "kapitał własny" z art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. pojęciu "kapitał obcy", jako że tego drugiego pojęcia ustawy te nie używają. Pojęcie "kapitał własny" rozumieć należy jako składnik własnego majątku, a więc jako własne środki pieniężne. Do nich należy więc zaliczyć też środki pochodzące z pożyczki. Wspomniane odsetki od pożyczek udzielanych przez wnioskodawcę (spółkę kapitałową) spółce osobowej będą pełniły podwójną rolę. Będą zarówno przychodami wnioskodawcy, jak i kosztem podatkowym u wspólników w takiej wysokości, jaka odpowiada ich udziałowi w spółce osobowej (pożyczkobiorcy). Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p.- wnioskodawca, jako osoba prawna udzielająca pożyczek nie będzie mogła zaliczyć oprocentowania owych pożyczek do kosztów uzyskania przychodu (jakim jest zysk z prowadzonej przez spółkę osobową działalności). Powyższe wynika z tego, że w istocie są to odsetki od kapitału, jaki wniósł pożyczkodawca, udzielając pożyczki. 8. Odnosząc się do orzeczenia sądu pierwszej instancji należy podkreślić, że trafnie sąd ten wskazał, iż istotny jest fakt wystąpienia przysporzenia po stronie spółki kosztem wspólnika (tu - wnioskodawcy) – a to, że pożyczka ulega z czasem zwrotowi- nie ma znaczenia. Powstaje okoliczność dodatkowego źródła finansowania, z którego można efektywnie korzystać. Nie jest istotne, że to przysporzenie ma charakter tymczasowy. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że sąd nieprawidłowo uznał, iż aby dane świadczenie było traktowane jako wkład- musi być wskazane w umowie spółki. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia z dnia 11 kwietnia 2022 r., II FSK 2115/09, że umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką – sprowadza się do tego, iż wspólnik pożycza pieniądze sam sobie w takiej części, w jakiej posiada udziały w tej spółce. W konsekwencji - odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika oraz oprocentowanie z tytułu wykupu dłużnych papierów wartościowych nie stanowią - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. dla spółki, która udziela pożyczki lub kupuje dłużne papiery wartościowe, jako odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów – kosztów uzyskania przychodów. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.