I SA/Bd 770/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. sprawy skargi G. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. K. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem oraz opodatkowania czynności bezpłatnego przekazania do użytkowania oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem Gmina podała, że w latach 2003-2012 realizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą "Budowa oczyszczalni ścieków na terenie działki [...] w miejscowości G. wraz z budową kolektorów sanitarnych obejmujących wsie G., N. i część P. G.". Inwestycja realizowana była wieloetapowo, począwszy od 2001 r., kiedy to przystąpiono do sporządzenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy dla działki [...] położonej we wsi G. w zakresie zmiany funkcji terenu pod projektowaną oczyszczalnię ścieków. Pierwszy etap budowy oczyszczalni wraz z budową kolektora sanitarnego wykonano w 2003 r. za kwotę [...] zł brutto. Na sfinansowanie zadania zostało przyznane dofinansowanie ze środków SAPARD w kwocie [...] zł. Dofinansowanie stanowiło 73,26% kosztów przedsięwzięcia kwalifikowanych do refundacji. Podatek VAT był kosztem kwalifikowanym. Kolejny etap budowy realizowano w 2005 i 2006 r. i obejmował on budowę kolektora grawitacyjnego i tłocznego wraz z towarzyszącą infrastrukturą - ogólny koszt - [...] zł brutto. Na realizację etapu wykorzystano środki własne Gminy. Budowę kontynuowano w 2010 r. Umowa dotyczyła "Budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości G. i N., Gmina K.". Wykonawcy wypłacono kwotę [...] zł netto, [...] zł - VAT 22%, co stanowi [...] zł brutto. Zadanie zostało dofinansowane ze środków PROW 2007-2013 w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" w kwocie [...] zł, co stanowiło 75% wydatków kwalifikowanych. Podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym. Kolejne wydatki poniesiono w 2011 r. na kwotę [...] zł netto, [...] zł podatku VAT wg stawki 23%, co stanowi ogółem [...] zł brutto. Zadanie zostało dofinansowane ze środków PROW 2007-2013 w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" w kwocie [...] zł, co stanowiło 75% wydatków kwalifikowanych, przy czym podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym. Kontynuacja realizacji zadania miała miejsce w 2012 r. (koszt etapu netto [...] zł. [...] zł, VAT 23%, brutto [...] zł). Zadanie również objęto dofinansowaniem ze środków PROW 2007-2013 w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" w kwocie [...] zł, co stanowiło 75% wydatków kwalifikowanych, przy czym podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym. Oczyszczalnia ścieków wraz z kolektorem została przekazana do Zakładu Usług Komunalnych w bezpłatne użytkowanie na podstawie dokumentu z dnia 01 marca 2013 r., gdyż Zakład został powołany do prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy. W celu dokonywania odbioru nieczystości zawarł stosowne umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, pokonuje odczytu liczników wody, które stanowią podstawę do naliczania opłat za odprowadzone ścieki. Zakład rozpoczął działalność 01 stycznia 1995 r. na mocy uchwały Rady Gminy z dnia 30 grudnia 1994 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego. Zakład jest czynnym podatnikiem VAT od 01 marca 1995 r. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Gmina zadała pytania: 1. Czy ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem, przekazanej następnie nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje ją do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT? 2. Czy przedmiotowa czynność bezpłatnego przekazania do użytkowania oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem przez Gminę do zakładu budżetowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Wyrażając stanowisko w zakresie pytania pierwszego, wnioskodawca stwierdził, że w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem, przekazanej następnie nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT - Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony. W zakresie pytania drugiego, zdaniem strony, przekazanie przez Gminę zrealizowanych inwestycji w zakresie realizacji gospodarki wodno-ściekowej do nieodpłatnego użytkowania na rzecz zakładu budżetowego jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w tej samej osobie prawnej - Gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że pomimo, iż Gmina oraz samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to i tak na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ uznał, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej i działa w charakterze podatnika podatku VAT. Również z opisu sprawy wynika, że zakład jest odrębnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Zatem Gmina również uznała Zakład Usług Komunalnych jako odrębnego podatnika podatku VAT. Przechodząc do zasadniczej kwestii, tj. prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej, organ wskazał, że kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami wnioskodawcy jest związana inwestycja, o której mowa we wniosku. W tym zakresie organ wskazał, że nieodpłatne przekazanie do użytkowania przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne użyczenie powyższych inwestycji Zakładowi Usług Komunalnych, który wykonywał zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług. Wobec tego, wnioskodawca w związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku, nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ ponadto zauważył, że w rozpatrywanej sprawie przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład Usług Komunalnych świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy. Zatem Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią obroty samorządowego zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Reasumując, organ uznał, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, ponieważ przedmiotowa infrastruktura nie służy wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze Gmina wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zastosowanie nieprawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W uzasadnieniu Gmina podniosła, że wydana interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, jak również oceny uzasadnienia jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem skarżącej, obszerne wywody zawarte w uzasadnieniu stanowiska organu prowadzą do oczywistego i niekwestionowanego przez stronę stwierdzenia, że Gmina oraz zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT. Kwestia ta nie była jednak przedmiotem interpretacji, albowiem we wniosku wyraźnie wskazano na odrębność podmiotową zakładu i Gminy. Strona zauważyła, że w wydanej interpretacji organ stwierdził co prawda, iż istotne jest ustalenie, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez skarżącą związana jest przedmiotowa inwestycja, jednak organ nie doszukał się takich powiązań, pomimo że skarżąca wskazała na związek wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, klucz tego powiązania, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Strona zarzucając naruszenie zasady neutralności podatku VAT podniosła, że w przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia podatku VAT skutkowałby faktycznym obciążeniem ciężarem tego podatku Gminy. Strona podniosła, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej przez samorządowy zakład budżetowy, w sytuacji gdy mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest przekazywane do jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Wydanej interpretacji skarżąca zarzuciła również brak wyraźnej i popartej jednoznacznym uzasadnieniem odpowiedzi na zadane pytania, które umiejscowione zostały w szczegółowo opisanym stanie faktycznym i prawnym. W ocenie strony, interpretacja jest jedynie zlepkiem definicji zaczerpniętych z różnych przepisów prawa, które wprawdzie mieszczą się w zakresie problematyki gminy i zakładu budżetowego jako podatników VAT, ale nie są odpowiedzią na zadane pytania. W świetle przedstawionej argumentacji, zdaniem skarżącej, ma ona prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem, przekazanej następnie nieodpłatnie zakładowi budżetowemu w celu wykorzystywania jej przez zakład do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca wskazała, że w latach 2003-2012 realizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą "Budowa oczyszczalni ścieków na terenie działki [...] w miejscowości G. wraz z budową kolektorów sanitarnych obejmujących wsie G., N. i część P. G.". Oczyszczalnia ścieków wraz z kolektorem została przekazana do Zakładu Usług Komunalnych w bezpłatne użytkowanie dnia 01 marca 2013 r. Zakład został powołany do prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy. Podmiot ten jest zakładem budżetowym i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Również Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podmioty te mają własne numery NIP i rozliczają VAT samodzielnie. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Gmina zadała dwa pytania: 1. czy ma prawo odliczyć VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem, przekazanej następnie nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje ją do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT? 2. czy przedmiotowa czynność bezpłatnego przekazania do użytkowania oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem przez Gminę do zakładu budżetowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Wyrażając stanowisko w zakresie pytania pierwszego, wnioskodawca stwierdził, że w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków wraz z kolektorem, przekazanej następnie nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT - Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony. W zakresie natomiast pytania drugiego, zdaniem strony, przekazanie przez Gminę zrealizowanych inwestycji w zakresie realizacji gospodarki wodno-ściekowej do nieodpłatnego użytkowania na rzecz zakładu budżetowego jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wprawdzie organ uznał, że nieodpłane przekazanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak stwierdził, że Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją inwestycji. Istotę sporu stanowi zatem kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków, przekazanej następnie nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu. Rozpoznając niniejszą sprawę, należy zaznaczyć, że interpretacje wydawane przez Ministra Finansów na kanwie podobnych stanów faktycznych były już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, przykładowo w: wyroku WSA w Krakowie z dnia 05 czerwca 2014 r., I SA/Kr 536/14, wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r., I SA/Sz 856/13, wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2523/13, wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r., I SA/Go 112/14, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 03 czerwca 2014 r., I SA/Rz 311/14, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 05 sierpnia 2014 r., I SA/Rz 513/14, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 03 lipca 2014 r., I SA/Po 185/14. Tezy prezentowane w powyższych wyrokach skład orzekający w niniejszej w pełni aprobuje. Przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy określić status oraz relacje jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą. To bowiem będzie determinować w dalszej kolejności uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawy o VAT"). Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich w pkt 3 tego przepisu wymienia się m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zatem świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przez zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy taki zakład w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi on również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Ponadto należy zauważyć, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zatem samorządowe zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09). Konkludując tę część rozważań stwierdzić należy, że ze wskazanych wyżej unormowań wynika, iż samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy (tak jak na gruncie niniejszej sprawy jej środki trwałe), jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne, tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W kwestii oceny czy samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, należy odwołać się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Uchwała to dotyczyła wprawdzie odmiennej kwestii, gdyż NSA stwierdził w niej, że: "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług." Jednak w treści uzasadnienia ww. uchwały NSA wyraził stanowisko, iż: "innym zagadnieniem (...) jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług." Jak wskazano w ww. uchwale, trafne stanowisko w tym zakresie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, który stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Sąd podziela też pogląd przedstawiony w wyżej przywołanym wyroku NSA z 18 października 2011 r., zgodnie z którym, mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, co pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z treści tego przepisu wynika, że o u usługach w rozumieniu ustawy o VAT można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istniej stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tak m.in. w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyroku z 21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00 Krennemer Golf). Należy również zaznaczyć, że opisana wyżej czynność przekazania do używania infrastruktury pomiędzy Gminą a zakładem miała charakter nieodpłatny. Była zaś związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tenże zakład. Zatem również z tego względu nie może być mowy o opodatkowaniu VAT czynności oddania infrastruktury do nieodpłatnego używania, skoro ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zawęził zakres opodatkowania usług świadczonych na terytorium kraju do tych, które są odpłatne. Przedmiotowa czynność nie może zostać zakwalifikowana do wyjątków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT. W świetle powyższego, co do zasady, ani skarżąca Gmina nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizowaną inwestycją, bo nie ona faktycznie wykorzystywałaby inwestycję do działalności gospodarczej i czynność oddania w użytkowanie nie stanowiła sprzedaży opodatkowanej, ani zakład budżetowy nie mógłby odliczyć podatku naliczonego z tytułu przejęcia inwestycji, ponieważ podatek ten nie wynika z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Wobec niepodlegania opodatkowaniu VAT czynności przekazania w nieodpłatne używanie oczyszczalni ścieków należy stwierdzić, że z uwagi na specyficzne relacje, jakie zachodzą pomiędzy gminą a zakładem budżetowym, dochodzi do "zagubienia" na gruncie VAT jednego z etapów obrotu. W konsekwencji zostaje zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników VAT, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, byłby w istocie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, które przecież jest gwarantowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT na mocy art. 86 ust. 1 tej ustawy. Prawo to stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, w którym Trybunał interpretował regulacje szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku. Przykładem tego rodzaju działalności orzeczniczej Trybunału były wyroki, na które powołała się również Gmina w skardze, w których to rozważano problem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony. W tym względzie należy zauważyć, że wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) szóstej dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE stwierdził, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. Powyższe twierdzenia Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Według TSUE, jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od wartości dodanej związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie TSUE stwierdził, że: 1) art. 9, art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej, 2) art. 168 i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki. Analizując te dwie sytuacje wskazane w powyższych wyrokach należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE dopuszczając prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23). Analiza powyższych wyroków prowadzi do wniosku, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami, tj.: 1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych, 2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności, 3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania), 4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn), 5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 września 2013 r., III SA/Gl 1458/13, wyrok z 3 grudnia 2012 r., III SA/Gl 1262/12). Zdaniem Sądu przedstawione wyżej poglądy Trybunału należy zastosować w niniejszej sprawie, która jest analogiczna względem przypadków będących przedmiotem analizy TSUE. Analogia ta wynika ze specyficznych powiązań zachodzących pomiędzy Gminą z samorządowym zakładem budżetowym, które były przedstawiane we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia oraz z faktu, że zarówno Gmina jaki i zakład są odrębnymi podatnikami VAT, przekazanie infrastruktury zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu a zakład świadczy usługi opodatkowane VAT w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę. Pomiędzy działalnością zakładu a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek, gdyż oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowych usług bez oddanej infrastruktury byłoby niemożliwe. W tym miejscu należy też zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę terytorialną, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga, aby Gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). W niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku od wartości dodanej ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane zakładowi nieodpłatnie zaś sprzedaży usług opodatkowanych VAT dokonuje już nie Gmina, a zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od wartości dodanej. Należy podkreślić, że sposób powiązania zakładu z Gminą, a także fakt, iż czynność przekazania infrastruktury pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Gmina dokonując powyższej inwestycji działała jako podatnik VAT, a zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych realizacją inwestycji oczyszczalni ścieków, mimo że opodatkowana sprzedaż usług odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14). Zatem mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego w ponownie wydanej interpretacji organ winien dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 p.p.s.a określono, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska L. Kleczkowski