II FSK 367/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1822/13 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu) z dnia 18 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1822/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę B.S. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 października 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nabyła w dniu 12 marca 2007 r. (data upływu 6-miesięcznego terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku) w drodze ustawy spadek po swojej matce zmarłej w dniu 12 września 2006 r., na który składał się udział w wysokości ½ części w nieruchomości położonej przy ul. P. w P. Spadkobierczyni nie złożyła w ustawowym terminie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy w drodze dziedziczenia. W dniu 25 marca 2013 r. zarejestrowano akt poświadczenia dziedziczenia skarżącej po matce. W dniu 26 kwietnia 2013 r. skarżąca złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy (SD-3). Organ podatkowy ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od nabycia tytułem dziedziczenia po zmarłej w dniu 12 września 2006 r. w wysokości 2.618,00 zł. Za podstawę wymiaru zobowiązania podatkowego organ przyjął czystą wartość nabytego udziału skarżącej w nieruchomości, określoną przez nią w zeznaniu. W odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 6 ust. 4 zd. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) dalej: u.p.s.d. – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.; poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w przypadku gdy nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, prawo do wydania decyzji wymiarowej dotyczącej podatku spadkowego powstaje z chwilą stwierdzenia nabycia spadku pismem, niezależnie od upływu okresu przedawnienia. Decyzją z dnia 18 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, jeżeli spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, gdy nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy też notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu, bądź w dacie sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, odnawia się obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się ten obowiązek. Zdaniem organu, wbrew wywodom odwołania, pięcioletni termin przedawnienia prawa do wymierzenia zobowiązania należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał "odnowiony" obowiązek podatkowy, tj. od końca 2013 r., a nie jak wskazuje strona od końca roku 2006. W skardze na ww. decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za niezasadną stwierdził, że powstanie obowiązku podatkowego w dacie określonej w zdaniu drugim art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odnosi się tylko do przewidzianej przez prawodawcę wyodrębnionej hipotezy bezprawnego zaniechania zgłoszenia dziedziczenia do opodatkowania i następnie powołania się na fakt nabycia spadku przed organem podatkowym. Sąd podniósł, że 6 ust. 4 u.p.s.d. nie obciąża podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym, nie jest też sankcją z tytułu niepoddania dziedziczenia opodatkowaniu, stanowi w istocie rzeczy wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, albowiem nie przesądzając o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi. Dalej Sąd wskazał, że na podstawie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnik został zobowiązany do składania w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Jeżeli podatnik naruszył prawo i wbrew niemu nie wywiązał się z tego obowiązku, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, albowiem organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności prawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 2 in fine O.p. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale i faktyczna, to jest rzeczywista możliwość jej orzeczenia. Sąd poparł swoją argumentację wynikiem wykładni funkcjonalnej. Tym samym, skoro strona nie zgłosiła do opodatkowania faktu nabycia spadku w dniu 12 marca 2007 r., a następnie w dniu 25 marca 2013 r. doszło do wydania i zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, to z tą chwilą powstał obowiązek podatkowy (zd. 1 ust. 4 art. 6 u.p.s.d.). 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 6 ust. 4 zd. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż w przypadku gdy nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, prawo do wydania decyzji wymiarowej dotyczącej podatku spadkowego powstaje z chwilą stwierdzenia nabycia spadku pismem, niezależnie od upływu okresu przedawnienia; 2) art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie, iż jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe określone w art. 68 § 1 O.p. nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca nabyła spadek po zmarłej w dniu 12 września 2007 r. w wysokości ½ części w nieruchomości położonej w P. i w ustawowym terminie 6 miesięcy od tej daty nie złożyła zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy w drodze dziedziczenia. Dopiero w dniu 25 marca 2013 r. notariusz sporządził akt poświadczenia dziedziczenia, a w dniu 26 kwietnia 2013 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy SD-3. Wobec tego organy podatkowe zastosowały regulację zawartą w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.. Zgodnie z tym przepisem: jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Skarżąca kwestionuje dopuszczalność zastosowania w niniejszym przypadku art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w sytuacji, gdy doszło do upływu terminu określonego w art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem skarżącej, skoro nie złożyła ona deklaracji w terminie przewidzianym w ustawie to zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizna nie powstało, gdyż decyzja ustalająca wysokość została po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.). Według stanowiska skarżącej, stwierdzenie pismem, jakim jest notarialne poświadczenie dziedziczenia nabycia spadku nie powoduje powstania obowiązku podatkowego i tym samym może jedynie prowadzić do realizacji obowiązku, który powstał wcześniej, o ile wciąż obowiązek ten w dalszym ciągu istnienie. W rozpoznawanej sprawie jednak zdaniem stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej, nie mogło dojść do odnowienia obowiązku podatkowego, ponieważ z dniem 31 grudnia 2012 roku obowiązek podatkowy przestał istnieć, a organ podatkowy utracił uprawnienie do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko co do charakteru oraz skutków prawnych, jakie wywiera art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jest błędne i nie uwzględnia ugruntowanego w tej kwestii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z nim nie budzi wątpliwości, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi regulację prawną określającą moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. Jest to regulacja odrębna od pozostałych regulacji w tym przedmiocie, zawartych w art. 6 u.p.s.d. Wprowadzenie regulacji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. do porządku prawnego uzasadniane jest tym, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku spadkobrania, a taka sytuacja wystąpiła w analizowanym stanie faktycznym i nie jest sporna, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. Skoro zatem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nakazuje przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego, w razie niezgłoszenia nabycia do opodatkowania stwierdzonego następnie pismem, daty sporządzenia tego pisma, a jeżeli pismem tym jest orzeczenie sądu - daty uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, to nieuprawnione jest wykazywanie, że obowiązek w podatku od spadków i darowizn nie może już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia, liczonego przy uwzględnieniu pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego według zasady ustanowionej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1145/09, z dnia 25 listopada 2014 r., II FSK 2713/12, z dnia 14 października 2015 r., II FSK 2202/13 oraz z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną zaprezentowane wyżej jednolite orzecznictwo w pełni podziela i uznaje za własne, co oznacza także akceptację dla stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono jakikolwiek argumentów, które mogłyby prowadzić do jego zanegowania. Wynikające z analizowanej regulacji odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. W niniejszej sprawie tym innym zdarzeniem było poświadczenie dziedziczenia dokonane przez notariusza w dniu 25 marca 2013 r. W związku z powyższym niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 6 ust. 4 w zw. art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz przez ich niezastosowanie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo w wyroku zinterpretował i zastosował art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy nabycie spadku na podstawie ustawy nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie potwierdzono je aktem poświadczenia dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zarejestrowania tego aktu. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w analizowanym stanie faktycznym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 marca 2013 r., to jest w dniu zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Z chwilą sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia i jego zarejestrowania w stosownym systemie informatycznym, moment powstania obowiązku podatkowego uległ odnowieniu i ponownie rozpoczął bieg, wynikający z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej, ustalającej przez organ podatkowy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Tym samym, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 12 lipca 2013 r., jak również będąca przedmiotem skargi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 października 2013 r., zostały wydane oraz skutecznie doręczone skarżącej przed upływem okresu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.