I SA/Bk 402/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi "R." w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "R." w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółdzielnia Mieszkaniowa "R" w B. złożyła 11 lutego 2014 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy. We wniosku wskazano, że Spółdzielnia posiada w swoich zasobach lokale użytkowe, zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa odrębnej własności i umowy najmu. Realizując zapisy art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 ze zm.) tworzy fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych. Odpisy na fundusz remontowy obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie, czy utworzony odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych (wynikający z obowiązku nałożonego art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) można ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)? Zdaniem Spółdzielni odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, utworzony od lokali użytkowych, stanowi koszt uzyskania przychodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wydanej [...] kwietnia 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. Organ przywołał treść przepisów art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, 2 i 4, art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i stwierdził, że bazując na wykładni systemowej przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie można jednoznacznie przesądzić, że obowiązek tworzenia w ciężar kosztów odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dokonywanych na podstawie art. 6 ust. 3 tej ustawy dotyczy również lokali użytkowych. O ile bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, to nie sposób nie zgodzić się z tezą, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. W konsekwencji, o ile celem spółdzielni mieszkaniowej jest zarówno zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jak i innych potrzeb, przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, to nie można jednoznacznie przesądzić, że odpisy na fundusz remontowy spółdzielni obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą dotyczyć lokali użytkowych. W konsekwencji należy zdaniem organu odnieść się zarówno do wykładni innych regulacji prawnych jak i do samej wykładni literalnej pojęcia "zasobów mieszkaniowych", która jest podstawowa wykładnią norm prawnych. W ocenie organu, z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Do zasobów tych zaliczyć należy również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Lokale użytkowe nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych. O ile zatem członek spółdzielni mieszkaniowej posiadający spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego jest zobowiązany do świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, to dokonywane w tej części odpisy nie wypełniają dyspozycji art. 6 ust. 3 zdanie drugie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Obowiązek (lub możliwość) w ciężar kosztów dotyczy bowiem zasobu mieszkaniowego, za taki nie można jednak uznać lokalu użytkowego. Tym samym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy podatkowej tworzone w tej części odpisy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów podniósł także, że w myśl art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej, prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe. Gdyby więc uznać lokale użytkowe za zasoby mieszkaniowe, a w konsekwencji, że fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, dotyczy również, oprócz lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu - lokali użytkowych (biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 1 tej ustawy), to sformułowanie "zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych" zawarte w art. 16c pkt 2 ustawy podatkowej byłoby zbędne, a ustawodawca posłużyłby się innym sformułowaniem, jak np. "zaliczane do zasobów spółdzielni". Organ stwierdził, że nie oznacza to jednak, że koszty związane z utrzymaniem lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z tego przepisu. Będą to jednak koszty związane z inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zdaniem Ministra Finansów uznając, że odpis, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, dotyczyć może również lokali użytkowych oraz że w konsekwencji stanowi on koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, byłoby to jednoznaczne z uznaniem, że stanowi on koszt dotyczący gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi bowiem, że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Spółdzielni złożył do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, poprzez przyjęcie, iż odpis na fundusz remontowy tworzony przez spółdzielnię mieszkaniową z wpłat należnych od osób zajmujących lokale użytkowe na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa lub odrębnej własności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na rzecz jej rzecz kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi podniósł, że gdyby podzielić stanowisko organu zawarte w przedmiotowej interpretacji indywidualnej należałoby konsekwentnie uznać, iż osoby, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali użytkowych lub ich właściciele nie mają obowiązku - w przeciwieństwie do osób, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych lub ich właścicieli - świadczenia na fundusz remontowy spółdzielni. Takie rozwiązanie nie tylko byłoby sprzeczne z ustawową zasadą równości praw i obowiązków wszystkich członków spółdzielni, ale również zakłóciłoby funkcjonowanie spółdzielni mieszkaniowych. W takiej sytuacji należałoby również uznać, iż z obowiązku ewidencjonowania przez zarząd spółdzielni wpływów i wydatków funduszu remontowego dla każdej nieruchomości (art. 4 ust. 41 pkt 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) byłyby wyłączone wpływ i wydatki pochodzące od osób, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali użytkowych lub od właścicieli tychże lokali. Z kolei zaś przyjęcie, iż obowiązek uiszczania środków na remonty wynika wyłącznie z treści art. 4 ust. 1, 11 oraz ust. 2 ustawy pozbawiłoby całkowicie sensu wprowadzania przez ustawodawcę obowiązku tworzenia przez spółdzielnie mieszkaniowe funduszu remontowego. Na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ustawodawca na równi traktuje obowiązki osób (członków i nie członków), którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali lub ich odrębna własność, zarówno, jeżeli chodzi o wnoszenie opłat na fundusz remontowy, jak też uiszczanie opłat eksploatacyjnych i niezależnie od tego, czy przysługują im spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, czy też użytkowych. Nadto ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie różnicuje obowiązków spółdzielni w zakresie prowadzenia ewidencji wydatków i wpływów z funduszu remontowego. W ocenie pełnomocnika, dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można poprzestać jedynie na stosowaniu przepisów prawa podatkowego sensu stricte - co czyni organ, lecz wykładnię tych przepisów należy uzupełnić o wnioski wynikające z ustaw regulujących tworzenie tych funduszów. Na zastosowanie tak rozumianej wykładni rozszerzającej zezwolił sam ustawodawca wprowadzając w tym przepisie odesłanie do ustaw innych, niż podatkowe. W tej sytuacji nie ma żadnej potrzeby odwoływania się do pojęcia "zasobów mieszkaniowych" wypracowanego przez część doktryny i orzecznictwa na gruncie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 44 ustawy o podatku od osób prawnych, gdyż wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych determinują inne przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska autor skargi przytoczył wyroki NSA: z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2581/11, z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 266/12, z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt. II FSK 1777/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 70/12 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1013/11). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Spór w sprawie dotyczy możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, dokonywany od lokali użytkowych. Na mocy postanowień art. 6 ust. 3 u.s.m. spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, a odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492) art. 2 ust. 1.u.s.m. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. I tak na mocy postanowień art. 16 ust. 1 pkt 9 a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Taką odrębną ustawą w omawianej sprawie są właśnie przepisy art. 6 ust. 3 u.s.m. Tym samym normę prawa podatkowego, z której wynika możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu spółdzielni mieszkaniowej odpisów na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych tworzą oba wymienione wyżej przepisy (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 266/12, publ. LEX nr 1435996, POP 2014/3/278-280). Skoro wpłaty na fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a obowiązek ich ponoszenia dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, którym jest nie tylko samodzielny lokal mieszkalny, ale także lokal o innym przeznaczeniu, to należy uznać, że również odpisy na ten fundusz dokonywane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. Tym samym Sąd podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 20 kwietnia 2012 r. o sygn. I SA/Bk 70/12. Podobne stanowisko i rozumienie omawianego zagadnienia przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku o sygn. II FSK 266/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 662/10 oraz z 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1103/11. W konsekwencji za nieprawidłowe uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego, jakoby koszty związane z utrzymaniem lokali użytkowych stanowiły koszty związane z inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. . Z tych powodów zaskarżoną interpretację indywidualną uchylono, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd wydał w oparciu o art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawna dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu orzeczenia.