I FSK 103/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 492/14 w sprawie ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 492/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 5 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w toku wszczętego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur za usługę obróbki mięsa, wystawionych przez PHU A. J.R. oraz W. U.R. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. faktury te nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych na rzecz Skarżącego. W efekcie decyzją z 26 marca 2012 r. określił on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wniesioną na to rozstrzygnięcie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił wyrokiem z 13 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 18/13). Następnie pismem z 30 grudnia 2013 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 8 listopada 2012 r. z uwagi na fakt, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Jego zdaniem okolicznością taką było potwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 7 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 52/13), wydanym wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, że usługi obróbki mięsa, których wykonanie organ II instancji podważył, zostały w istocie dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 20 stycznia 2014r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 21 lutego 2014 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z 8 listopada 2012 r. Wskazując na zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."), przesłankę wznowienia postępowania stwierdził, że okoliczność świadczenia w 2008 r. przez firmy PHU A. J.R. oraz W. U.R. na rzecz Skarżącego usługi obróbki mięsa, nie jest okolicznością nową, która ujawniona została dopiero po dniu wydania (8 listopada 2012 r.) decyzji. Przedmiotem tego właśnie postępowania była prawidłowość rozliczenia podatku VAT za 2008 r. Wszelkie okoliczności związane ze sprawą znane więc były organowi podatkowemu. Natomiast różna ocena poszczególnych okoliczności, czy dowodów nie stanowi ziszczenia się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, aprobując zawarte w niej stanowisko i argumentację. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 282a § 2 pkt 1 O.p. przez brak ponownego wszczęcia kontroli podatkowej w sytuacji, w której okazało się to niezbędne do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 8 listopada 2012 r., - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne uznanie, iż okoliczności sprawy nie wypełniły łącznie przesłanek określonych w tym przepisie, a tym samym nie ma on zastosowania w sprawie, - art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez niesłuszne jego zastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy jasno wskazują, iż zostały spełnione wszystkie z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Przypomniał, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dalej wskazał, iż przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga by nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody zostały ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, tj. w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla organu podatkowego muszą być one nowe tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Sąd I instancji podkreślił, że odmienna ocena tego samego stanu faktycznego nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Odmienna, czy błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest bowiem tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. W rezultacie Sąd I instancji stanął na stanowisku, że prawidłowo organ podatkowy uznał, iż powołana przez Skarżącego we wniosku z 30 grudnia 2013 r. okoliczność, nie jest okolicznością nową, która istniała i nie była znana temu organowi w dniu wydania decyzji. Ujawnienie nowych okoliczności nie może oznaczać, sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję ostateczną. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 282a § 2 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5, jak również art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. polegające na tym, iż Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w P.p.s.a., tj. nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo, że: 1) organ podatkowy nie wszczął kontroli podatkowej, w sytuacji, w której okazało się to niezbędne do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 8 listopada 2012 r., 2) organ II instancji błędnie uznał, iż okoliczności sprawy nie wypełniły łącznie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a tym samym nie ma on zastosowania w sprawie, w sytuacji gdy: a) fakt rzeczywistego wykonania przez Skarżącego usług, na podstawie których zostały wystawione zakwestionowane przez organy podatkowe faktury został potwierdzony dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym, tak więc okoliczność tę należy uznać za nową dla sprawy, b) powyższa okoliczność istniała już w dniu wydania decyzji podatkowych, bowiem wykonywanie przedmiotowych usług miało miejsce jeszcze w 2008 r., c) powyższa okoliczność nie była znana organowi, ponieważ przez cały okres postępowania podatkowego prowadzonego w obu instancjach organy podatkowe utrzymywały, iż przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane i o taką właśnie tezę oparł również swoją decyzję Dyrektor Izby Skarbowej, d) powyższa okoliczność miała decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem, gdyby organ podatkowy począwszy od wszczęcia kontroli podatkowej prawidłowo ustalił stan faktyczny (a tym samym uznał, iż usługi obróbki mięsa były faktycznie wykonywane) wówczas już na tym etapie jasne byłoby, że faktury zostały wystawione w błędnych datach (co zauważył dopiero WSA w Gorzowie Wielkopolskim), a tym samym już w protokole kontroli organ I instancji poinformowałby o tym Skarżącego, który zgodnie z przysługującym mu prawem skorygowałby błędnie wystawione faktury, co w konsekwencji zakończyłoby postępowanie podatkowe już w 2011 r., 3) organ II instancji niesłuszne zastosował przepis art. 245 § 1 pkt 2 O.p. natomiast nie zastosował przepisu art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy okoliczności sprawy jasno wskazywały, iż zostały spełnione wszystkie z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. II. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji wyrażonej w skardze, a tym samym powtórzenie w ślad za organami podatkowymi ogólnikowych tez, na których została oparta sentencja wyroku. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie skargi. Wniósł nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Z przyjętego i przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 8 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Podstawę prawną żądania stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W podstawie faktycznej powołano się zaś na fakt potwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wydanym wobec Skarżącego wyroku z 7 marca 2013 r. (I SA/Go 52/13) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., że sporne usługi zostały wykonane. W ocenie Skarżącego, powyższe dowodzi, iż w sprawie wyszła na jaw istotna dla sprawy, istniejąca w dacie wydania decyzji ostatecznej, a nieznana organowi, który ją wydał, okoliczność faktyczna, polegająca na wykonaniu spornych usług. Zawarte w pkt I skargi kasacyjnej zarzuty sprowadzają się w istocie do twierdzenia, że Sąd I instancji niewłaściwie wykonał funkcję kontrolną wskutek zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, które błędnie uznały, iż powołana przez Skarżącego okoliczność nie jest okolicznością nową, która istniała i nie była znana tym organom w dniu wydania decyzji. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy zauważyć, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2016 r. (I FSK 1171/14) należy przy tym mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym nie podlegają ocenie te okoliczności i fakty, które zostały już zbadane w postępowaniu zwykłym prowadzącym do wydania decyzji ostatecznej. Istotą postępowania wznowieniowego jest zbadanie i ocena, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie było dotknięte którąś z wad wymienionych w art. 240 O.p. oraz ewentualna weryfikacja takiej decyzji. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie "okoliczności faktyczne". W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot ten należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (zob. wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2857/13). Odnotować i podzielić należy także pogląd, iż odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12). Z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, iż ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2016 r., II FSK 3507/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, zaakceptowanym przez Sąd I instancji, że okoliczność świadczenia w 2008 r. przez firmy PHU A. J.R. oraz W. U. R. na rzecz Skarżącego usługi obróbki mięsa, nie jest okolicznością nową, która ujawniona została dopiero po dniu wydania decyzji ostatecznej. Trafne jest bowiem spostrzeżenie tego organu, iż wszelkie okoliczności towarzyszące tym transakcjom, w tym związane z wadliwością formalną, będących w posiadaniu Skarżącego faktur (sprowadzającą się do dat ich wystawienia), były organom podatkowym znane w postępowaniu zwykłym. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej ujawnienie okoliczności związanej z datowaniem tych faktur nie nastąpiło dopiero w czasie wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Przeciwnie w wyroku z 7 marca 2013 r. zakreślając przedmiot sporu Sąd ten wyraźnie wskazał, iż "podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych było uznanie, że strona posługiwała się fakturami wadliwymi pod względem formalnym. Zastrzeżenia budziła data wystawienia spornych faktur – tj. wystawione na początku miesiąca.". Sąd ten zwrócił też uwagę, iż wadliwość formalna faktur nie dyskwalifikuje automatycznie udokumentowanych nimi wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, a Sąd I instancji to zaakceptował, iż zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja sprowadza się do odmienności ocen tych samych faktów w obu niezależnych od siebie sprawach, tj. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako taka sytuacja ta nie jest nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Czym innym jest bowiem wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza – jak prawidłowo uznał Sąd I instancji - sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z oceny dowodów. Z tych względów niezasadne są zawarte w pkt I skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 5.2. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jakkolwiek można się zgodzić ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej wskazującym na pewne mankamenty uzasadnienia wyroku Sądu I instancji (brak "indywidualnego podejścia" do niniejszej sprawy), to jednak odczytując jego wywody jako całość, znaleźć w nich można pełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym także przyczyny nieuznania powołanej przez Skarżącego okoliczności za okoliczność nową, która istniała i nie była znana organowi w dniu wydania decyzji. 5.3. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.