I SA/Gl 418/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi P. K. (K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu odwołania P. K. od wydanej w I instancji decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] Nr [...] uchylającej decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] i ustalającej nową wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł, z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. [...] Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia [...] ustalił podatnikowi P. K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. W wyniku złożonego odwołania Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzją z dnia [...] uchyliła ww. decyzję i ustaliła nową wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. Skargę podatnika na decyzję organu II instancji Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 21 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1536/01 oddalił. Pismem z dnia 23 września 2013 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym orzeczono o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...], którą uchylono decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] i ustalono nową wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Powołanym we wniosku o wznowienie postępowania wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny wprawdzie orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Tymczasem wniosek dotyczył wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe za 1997 rok. Badanie zgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 1997 r., nie było przedmiotem rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny. W odwołaniu podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w tym przepisie. Wskazał, że w uzasadnieniu wyroku SK 18/09 Trybunał zajął się przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu we wszystkich okresach jego obowiązywania (1992-1997, 1998-2006 i 2007 do chwili obecnej). Orzekł jednak, w związku z treścią skargi konstytucyjnej, jedynie w odniesieniu do okresu obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 ww. ustawy w latach 1998-2006. Zdaniem podatnika argumentację Trybunału Konstytucyjnego można zastosować również do przepisu art. 20 ust. 3 omawianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 1992-1997. Oczywistość niezgodności tego przepisu z Konstytucją stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego również do decyzji kończących postępowanie w sprawie wydanych m.in. na podstawie przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ II instancji, po zapoznaniu się z zarzutami odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że z przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność przepisu, na podstawie którego wydano decyzję ostateczną kończącą postępowanie w sprawie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawa lub ratyfikowaną umową międzynarodową może stanowić podstawę wznowienia postępowania. W kwestii zgodności z Konstytucją przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., Trybunał Konstytucyjny do chwili obecnej nie wydał żadnego orzeczenia. Żądanie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] uznał za pozbawione podstaw. Zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na wynik przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny wyraził wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1992-1997. Jedynie pewność, którą daje tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność z Konstytucją danego przepisu, na podstawie którego wydano decyzję ostateczną kończącą postępowanie w sprawie, może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i uchylenia decyzji ostatecznej. W skardze podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w tym artykule, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Ponownie podniósł, że w uzasadnieniu wyroku o sygn. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny zajął się przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu we wszystkich okresach jego obowiązywania (1992-1997, 1998-2006 i 2007 do chwili obecnej). Orzekł jednak, w związku z treścią skargi konstytucyjnej, jedynie w odniesieniu do okresu obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy w latach 1998-2006. Zdaniem podatnika, argumentację Trybunału Konstytucyjnego można jednak zastosować również do przepisu art. 20 ust. 3 omawianej ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 1992-1997. Oczywistość niezgodności tego przepisu z Konstytucją stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego również do decyzji kończących postępowanie w sprawie wydanych m.in. na podstawie przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. W ocenie podatnika wskazanie w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, że dotyczy on przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, nie stoi zatem na przeszkodzie wznowieniu postępowania na podstawie tego wyroku również za lata, w których przepis ten miał inne brzmienie. Zarzucił organowi podatkowemu nie uwzględnienie przy interpretacji przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej faktu, że orzeczeniem jest wyrok wraz z uzasadnieniem, gdyż w przypadku Trybunału Konstytucyjnego uzasadnienie jest sporządzane w ciągu miesiąca obligatoryjnie i jako takie stanowi integralną część orzeczenia. Zdaniem podatnika mówiąc o orzeczeniu, nie można tylko brać pod uwagę sentencji orzeczenia, ale sentencję łącznie z uzasadnieniem, które w fazie wyrokowania podawane jest ustnie, a następnie sporządzane jest na piśmie i również jest wiążące. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołał wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1856/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FSK 2370/11. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymała skargę oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest jedynie rozstrzygnięcie, czy organ prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, na która powołała się skarżąca żądając wznowienie postępowania. Natomiast postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] określającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł jest ostateczne i prawomocne. Wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nieprzewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw. Przyjmuje się, że naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, a decyzja wydana z takim przekroczeniem daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Określona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji oznacza, że ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w innych ustawach. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 ww. ustawy. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanki wskazanej w powołanym przepisie, a to oznacza, że nie może ponownie w pełnym zakresie rozpatrywać sprawy, w której wydano decyzję kończącą to postępowanie, którego wznowienia strona się domaga. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Dla postępowań podatkowych takim przepisem właściwym do wznowienia postępowania jest art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, który w ocenie strony stanowić miał podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "I. 1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. (...)." (publ.: OTK-A 2013/6/80, Lex nr 1353497, Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast decyzją ostateczną, wznowienia której domaga się strona, zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 1997 r. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zatem nie odnosi się wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wprawdzie, jak słusznie wskazuje strona, Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. także w wersji obowiązującej w okresie 1992 – 1997 jest niezgodny z Konstytucją w co najmniej takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. Sąd podziela stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11 (Lex nr 14096981), że wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie jest jednak możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 1735/08 wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uwzględniając przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że wykluczona jest możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Akceptacja stanowiska skarżącego prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1735/08, wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na wyjątkowy charakter tej instytucji, skutkujący koniecznością ścisłego interpretowania podstaw wznowienia, zwrócono też uwagę w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 254/10. Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków, które w ocenie strony skarżącej potwierdzają zasadność jej argumentacji, wskazać należy, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych, tj. w wyniku skarg wniesionych na decyzje wymiarowe organów podatkowych. W ramach niniejszego postępowania Sąd uprawniony jest jedynie do zbadania wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, skoro w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji RP przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w ściśle określonych ramach czasowych, tj. w latach 1998 – 2006, to decyzja ostateczna, w której podstawą rozstrzygnięcia był wprawdzie ten sam przepis, ale w jego brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nie może zostać w postępowaniu wznowieniowym na podstawie tegoż wyroku uchylona, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego konkretny przepis, będący podstawą rozstrzygnięcia, okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), spełniona jest przesłanka wznowienia postępowania opisana w ww. przepisie. W tym stanie sprawy za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z dnia [...]. W rezultacie niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny nie można zgodzić się z prezentowaną przez stronę skarżącą koncepcją uwzględnienia wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., nawet jeżeli z jego uzasadnienia wynika wprost, że zarzuty niekonstytucyjności przepisu dotyczą także okresu sprzed 1998 r. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania i prowadząc to nadzwyczajne postępowanie, miałby również rozstrzygać o konstytucyjności przepisu prawa. Stanowisko zbieżne z przedstawionym w niniejszej sprawie zaprezentowały także Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in.: w Opolu w wyroku z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Op 460/14, w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 546/14, w Olsztynie w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 350/14 oraz w Łodzi w wyroku z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 337/14 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.