I FSK 93/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 715/14 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 55 i 58-62v. akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 715/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy J. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 28 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sporna jest kwestia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez nią na modernizację i rozbudowę targowiska. Zdaniem sądu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie dokonywania zakupów towarów i usług w związku z modernizacją i rozbudową targowiska, nie uwzględnia w wystarczającym stopniu zasady neutralności podatku od towarów i usług i z tego powodu nie zasługuje na podzielenie. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ za prawidłowe uznał stanowisko Gminy, zgodnie z którym udostępnianie stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT, czynność ta bowiem będzie wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej, co oznacza, że Gmina będzie działała jak podatnik podatku od towarów i usług, nie podlegając wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Równocześnie organ podatkowy za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację targowiska, zastosowania klucza w celu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz prawa do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie organ stwierdził, że Gmina rozbudowując i modernizując targowisko realizowała zadanie własne gminy dotyczące zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym), a efekty tej inwestycji udostępniła na rzecz handlujących w drodze czynności niemającej charakteru umowy cywilnoprawnej. Gmina pobiera od handlujących opłatę targową, zaś opłatę rezerwacyjną (pobieraną na podstawie umów cywilnoprawnych) zamierza dopiero wprowadzić. Inwestycja (rozbudowa i modernizacja targowiska) została oddana do użytku w lipcu 2013 r. i od tego momentu nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. Stanowisko to – w ocenie organu – znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 (pkt 32-35). Zdaniem organu Gmina przymiot podatnika uzyska w związku z planowanym wprowadzeniem opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, jednak późniejsze wykorzystanie targowiska do czynności opodatkowanych VAT nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli gmina dokonywała zakupów nie działając w charakterze podatnika, to późniejsze uzyskanie statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej nie daje jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty deklaracji. Również przepisy art. 86 ust. 10 i 13 u.p.t.u., regulujące kwestie terminu odliczenia podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 1.3. Odnosząc się do stanowiska organu sąd pierwszej instancji stwierdził, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że już w trakcie realizacji inwestycji Gmina miała zamiar odpłatnego jej wykorzystania na rzecz osób prowadzących handel na terenie targowiska. W tym celu, jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytku, Gmina podjęła działania polegające na konsultacjach w zakresie możliwości wprowadzenia takiego rozwiązania z kancelarią prawną. W chwili złożenia wniosku Gmina była w trakcie dokonywania niezbędnych kalkulacji związanych z ustaleniem wysokości tej opłaty, a nadto skierowała się do instytucji finansującej inwestycję o potwierdzenie możliwości wprowadzenia opłaty rezerwacyjnej w świetle zawartej umowy o dofinansowanie, planując wprowadzić opłatę rezerwacyjną niezwłocznie po otrzymaniu pozytywnej odpowiedzi. Gmina jest też zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Sąd wskazał, że w analogicznych okolicznościach przyjęto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 564/13, od którego NSA, wyrokiem z dnia 2 września 2014 r., I FSK 379/14, oddalił skargę kasacyjną), że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową (modernizacją targowiska). Sam organ w wydanej interpretacji zauważył, że ustawodawca, formułując w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest zatem, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Sąd uznał, że – wbrew dalszym wywodom organu – taki zamiar został w sprawie jednoznacznie podjęty i wykazany. Zdaniem sądu w sytuacji pobierania przez Gminę opłaty rezerwacyjnej cała część zmodernizowanego targowiska będzie wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych warunkach sąd pierwszej instancji uznał, że zaszły podstawy do zastosowania art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. uchylenia zaskarżonej interpretacji. 2. Skarga kasacyjna (k. 68-71v.) 2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że w sprawie przepis ten ma zastosowanie, a Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę targowiska. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 80-85) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. W rozpatrywanym środku odwoławczym organ podtrzymuje zajęte dotychczas stanowisko, zgodnie z którym przy realizacji spornej inwestycji (modernizacja i rozbudowa targowiska) Gmina nie dokonywała zakupów towarów i usług z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Organ podkreśla, że o zaistnieniu prawa do odliczenia decyduje zamiar, z jakim zarejestrowany podatnik podatku VAT dokonuje zakupu towarów i usług, przy czym "zamiar" ten ma być wolą dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Zdaniem organu z okoliczności wskazanych przez Gminę nie wynikało, by jej zamiarem w momencie ponoszenia wydatków było wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Po oddaniu targowiska do użytkowania Gmina rozpoczęła jego wykorzystywanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, natomiast wykorzystanie do czynności opodatkowanych (przez wprowadzenie opłaty rezerwacyjnej) było dopiero planowane. Przystępując do wykonania inwestycji Gmina realizowała zatem jedynie zadania publicznoprawne i nie działała w charakterze podatnika. Skoro Gmina działała jako podmiot prawa publicznego, to fakt nabycia towarów i usług nie mógł powodować powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet w sytuacji późniejszego wykorzystania powstałego mienia do czynności opodatkowanych. Skoro zatem koncepcja wykorzystania targowiska do czynności opodatkowanych nie została urzeczywistniona w żaden sposób (ani jako konkretny zamiar, ani jako fakt) bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania po modernizacji, to Gmina rozbudowując i modernizując targowisko (i dokonując w związku z tym zakupów towarów i usług) nie działała w charakterze podatnika, a poniesione przez nią wydatki nie były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji brak było podstaw, by uznać, że wydatki te w momencie nabycia były związane z wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych VAT, a zatem Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu błędnie sąd uznał, że stanowisko organu narusza zasadę neutralności, gdyż to właśnie przyznanie Gminie prawa do odliczenia w sytuacji, gdy Gmina wykorzystuje targowisko do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, byłoby naruszeniem tej zasady. Według organu jego pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyroki w sprawach C-378/02, C-97/90, C-204/13). Organ zwrócił też uwagę na odmienność stanu faktycznego w niniejszej sprawie i w sprawie I FSK 379/14, gdzie gmina podjęła ostatecznie decyzję o wprowadzeniu opłaty rezerwacyjnej jeszcze w trakcie budowy targowiska. 6. Prezentowane przez organ stanowisko nie może być podzielone, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest bowiem na obecnym etapie postępowania podstaw do kwestionowania zamiaru mającego towarzyszyć Gminie przy nabywaniu towarów i usług związanych z rozbudową i modernizacją targowiska. Należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji, badając to zagadnienie, uznał, że zamiar wykorzystania inwestycji do celów czynności opodatkowanych istniał w momencie dokonywania zakupów towarów i usług, odwołując się w tym względzie do okoliczności podanych we wniosku o wydanie interpretacji. Wymaga w związku z tym zaznaczenia, że w zakresie wykładni prawa materialnego – tj. tego, że dla powstania prawa do odliczenia istotne jest działanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, a więc nabywanie towarów i usług z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych – nie ma w istocie sporu między sądem pierwszej instancji a organem podatkowym. Organ nie zgadza się z uznaniem przez sąd, że zamiar taki został przez Gminę wykazany, a to nie jest już zagadnienie dotyczące dziedziny prawa materialnego, lecz oceny stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Tymczasem przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu stanu faktycznego nie można zwalczać w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04; oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). Jeśli organ podatkowy nie podzielał oceny sądu, że Gmina już w trakcie realizowania inwestycji (przed jej oddaniem do użytku) miała zamiar jej wykorzystania przez odpłatne udostępnianie stanowisk osobom handlującym na terenie targowiska, powinien był skonstruować odpowiednie zarzuty kasacyjne w tym względzie. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie ma uprawnień, by organ w tym zakresie zastąpić. Nie można uznać, że wystarczające jest zarzucenie przez organ, że sąd błędnie zastosował art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z niewłaściwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego mamy do czynienia w sytuacji, gdy uchybienie polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona wnosząca skargę kasacyjną (w sprawie: organ podatkowy) uznaje za prawidłowy. W kontekście takich poglądów uprawniony jest wniosek, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy (por. też np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 kwietnia 2005 r., FSK 692/04; z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04; z dnia 14 września 2010 r., II FSK 690/09; z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09). W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że nie kwestionując przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego organ nie ma podstaw do twierdzenia, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. został błędnie przez ten sąd zastosowany. Z uwagi na niesformułowanie korelujących z argumentacją skargi kasacyjnej podstaw kasacyjnych jedynie na marginesie należy zauważyć, że w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem tzw. interpretacyjnym, w ramach którego to wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, którego dotyczy wniosek, a stan ten jest dla organu podatkowego wiążący (organ nie może ani prowadzić postępowania dowodowego dla ustalenia prawdziwości opisanych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych, ani przyjmować odmiennego stanu faktycznego jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej). Warto równocześnie zauważyć, że nawet uznanie, iż rozbudowa i modernizacja targowiska nastąpiła w ramach ogólnie rozumianego wykonywania zadań własnych gminy, nie wyklucza automatycznie możliwości przyjęcia, że działania te są realizowane w ramach działalności gospodarczej Gminy (zwłaszcza że nie budzi wątpliwości, iż analogiczna działalność, tj. przygotowanie stanowisk handlowych w celu ich wynajmowania poszczególnym handlowcom, może być również wykonywana przez podmioty prywatne). Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Na tle rozpatrywanego stanu opisanego we wniosku nie budziło wątpliwości, że Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania (rezerwacji) miejsc targowych będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te mają odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. Wystąpi zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że rozbudowa i modernizacja targowiska stałego miała na celu przygotowanie miejsc do prowadzenia handlu (boksy handlowe, ławki, zadaszone lady, budynek hali z boksami handlowymi), a zamiarem Gminy było, by handel na terenie objętym inwestycją mogły prowadzić wyłącznie osoby lub podmioty, które uiszczą opłatę rezerwacyjną. Innymi słowy, Gmina poniosła wydatki na uatrakcyjnienie powierzchni handlowej, by ją udostępnić za odpłatnością, a więc na zasadach typowych dla reżimu prywatnoprawnego, nie publicznoprawnego. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, poniesienie wydatków na modernizację i rozbudowę targowiska było konieczne dla wprowadzenia opłaty rezerwacyjnej, bez inwestycji w teren targowiska (zarówno w stanowiska handlowe, jak i infrastrukturę sanitarną, itp.) nie byłoby bowiem możliwe utrzymanie kontrahenta (tj. handlowca). Docelowo cała zmodernizowana część targowiska ma być wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie okoliczności faktycznych przedstawionych przez Gminę sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spełnione zostały wymogi do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z rozbudową i modernizacją targowiska, gdyż ponosząc te wydatki Gmina działała jako podatnik VAT zamierzający wykonywać w oparciu o prowadzoną inwestycję czynności opodatkowane tym podatkiem. Końcowo należy zwrócić uwagę, że sam fakt, iż tymczasowo targowisko nie jest używane do czynności opodatkowanych VAT, nie przesądza o niemożności dokonania odliczenia. Oceniając sposób, w jaki Gmina może skorzystać z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić rozważania zawarte w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 czerwca 2014 r., C-500/13, w którym Trybunał zajmował się kwestią sposobu dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego w sytuacji podobnej do tej z niniejszej sprawy, tj. gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa. Z uwagi na to, że zagadnienie to nie było objęte niniejszym postępowaniem sądowoadministracyjnym, czynienie dalszych uwag w tym zakresie jest zbędne. 7. W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 u.p.t.u. nie mógł być uwzględniony, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 8. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153). ----------------------- 8