I SA/Po 467/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2014r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2013 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej wystąpiła do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w [...]- o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.Z. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT. W opisie stanu faktycznego wskazano, że w dniu [...] maja 2013 r. Sąd Rejonowy w [...] Wydział XI do spraw upadłościowych i naprawczych wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika A Spółka z o.o. Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, tj. [...] maja 2013 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywane były zakupy towarów i usług od kontrahentów. Ze względu na fakt, iż nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, z dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy syndyk, działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego wnioskodawcy (podatnika), zobowiązany jest do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.? Wnioskodawca wyraził pogląd, że syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 1 stycznia 2013r. Kwota ta podlega zgłoszeniu na listę wierzytelności na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej: "ustawa P.u.n."), a zaspokajanie przez syndyka - w trybie art. 343 ust. 1 P.u.n.- należności, które nie należą do kategorii pierwszej, stanowi nienależyte wykonywanie przez syndyka jego obowiązków (art. 169a i art. 170 ust. 1 P.u.n.). Uregulowania ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 roku, .póz. 1342) , w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego oraz braku możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, spowodowało po stronie wnioskodawcy wątpliwości w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano, iż upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego. W związku z powyższym, po ogłoszeniu upadłości upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne. Brak zapłaty faktury spowoduje z kolei - zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT nie może dokonać korekty podatku należnego, gdyż dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność (w kwocie brutto razem z VAT) w postępowaniu upadłościowym. Po raz drugi natomiast kwota podatku, która powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec organu podatkowego. W wydanej w dniu [...] lutego 2014 r. nr [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w[...], działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że fakt postawienia w stan upadłości likwidacyjnej podmiotu, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Z art. 185 ust. 2 P.u.n. wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o VAT, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT. W związku z powyższym na podatniku będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. W przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy o VAT wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie. Organ podkreślił również, że zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi kompleksowo reguluje ustawa o VAT. Skoro zatem problem dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Zatem syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika, będącego w upadłości, m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o VAT korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Oznacza to, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco". Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych. Zatem, obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Organ podkreślił, że w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych. Przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury. Organ również wskazał, że zgodnie z art. 57 ust. 1 P.u.n.- jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego. Zatem organ stwierdził, że syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Spółki (upadłego), w trakcie trwania postępowania upadłościowego, jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 powołanej ustawy oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności faktury (wierzytelności), jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 roku. W dniu [...]marca 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie: - art. 89a oraz 89b ust. 1 ustawy o VAT, w treści obowiązującej od 1 stycznia 2013 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powinien dokonać również podmiot będący w upadłości likwidacyjnej w konsekwencji czego syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 1 stycznia 2013 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zasady prowadzenia postępowania upadłościowego oraz podstawowe zasady podatku VAT prowadzi do wniosku, że podmiot znajdujący się w stanie upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacja podatkowa poprzez brak dokonania interpretacji przepisów ustawy podatkowej w świetle zasad wynikających z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, które w stosunku do przepisów ustaw podatkowych mają charakter norm lex specialis, a w konsekwencji poprzez brak wskazania argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie sporne jest, czy w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2012 r. syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłej Spółki, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 1 stycznia 2013 r., po ogłoszeniu upadłości. W ocenie Sądu dokonana przez organ podatkowy interpretacja powołanych przepisów oparta wyłącznie na wykładni literalnej doprowadziła do naruszenia spójności ustawy o podatku od towarów i usług, naruszając podstawowe zasady tego podatku. W art. 89a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT ustawodawca określił warunki dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z powołanymi przepisami, podatnik nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, jeśli dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, który jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz jeśli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast przepis art. 89b ustawy o VAT stanowi się, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu, w którym upłynął dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Należy zauważyć, że problematyka ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swych wyrokach dokonał wykładni powołanego art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. W wyrokach wydanych w dniu 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14 i I FSK 641/14 oraz w dniu 2 października 2014 r. sygn. akt I FSK 750/14 (orzeczenie te dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W wyrokach tych uznano bowiem, że prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych orzeczeniach szczególnie uwypuklił znaczenie zależności pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Podkreślono bowiem, że dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. ulgi na złe długi, a zobligowany będzie do tego dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 U.p.t.u.) – dochodzi do naruszenia ww. zasad. Z powyższym stanowiskiem zgadza się również skład orzekający w niniejszej sprawie. Wykładnia przepisu art. 89b ustawy on VAT dokonana przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej prowadziłaby do sytuacji, w której wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił urzędowi skarbowemu podatek na ogólnych zasadach, nie mógłby skorzystać z tzw. ulgi za złe długi, z uwagi na brzmienie , gdy jego kontrahent znalazł się w stanie upadłości, natomiast Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) wskutek wymaganej przez Ministra Finansów od syndyka (zarządcy) korekty podatku naliczonego z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury – zyskuje wobec masy upadłości, w 1-szej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku, niezapłaconego przez upadłego wierzycielowi. Oprócz naruszenia zasady neutralności podatku, wykładnia powołanych wyżej przepisów narusza również przepisy art. 342 ust. 1, w związku z art. 230 pkt 1 P.u.n., mające charakter norm lex specialis. Zwiększenie bowiem należności podatkowej wynikającej z korekty odliczonej kwoty podatku musi być zaliczone do pierwszej kategorii wierzytelności, podlegających zaspokojeniu w uprzywilejowany sposób, tj. w pierwszej kolejności w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 P.u.n.). W tych okolicznościach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. 2012 r. Dz. U. nr 270, ze zm.) – dalej p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku.