II FZ 2141/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, , , po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M. M. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3098/14 odmawiające wstrzymania wykonania decyzji w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów postanawia oddalić zażalenie. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3098/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") odmówił M. M. (dalej: "Skarżący", bądź "Strona") wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 7 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 61 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). W uzasadnieniu postanowienia WSA wskazał, że w piśmie z dnia 24 października 2014 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu złożonego wniosku Skarżący wskazał, że wykonanie zaskarżonej decyzji doprowadzi do wyrządzenia Skarżącemu i jego rodzinie znacznej szkody, a także spowoduje niemożliwe do odwrócenia skutki. Skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest ostateczna i podlega przymusowemu wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący podkreślił też, że podatek do zapłaty wynikający z zaskarżonej decyzji wynosi ponad 3,5 mln zł. Wedle Skarżącego, przystąpienie do przymusowego ściągnięcia wskazanej kwoty podatku (poprzez np. zajęcie rachunków bankowych oraz ruchomości) spowoduje utratę płynności finansowej i niewypłacalność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w rezultacie niemożliwość regulowania przez Skarżącego zobowiązań wobec jego pracowników, dostawców i innych kontrahentów. Powyższe wymusi na Skarżącym zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej i praktyki adwokackiej, którą prowadzi od 1995 r. Będzie to oznaczać również utratę przez Skarżącego i jego rodziny jedynego źródła dochodu, a ponadto pracownicy Skarżącego stracą pracę. Skarżący wskazał też, iż spoczywają na nim obowiązki w szerszym zakresie niż na zwykłym przedsiębiorcy, gdyż wykonuje zawód zaufania publicznego (zawód adwokata). Skarżący jest zobowiązany prowadzić sprawy swoich klientów w sposób ciągły i z zachowaniem należytej staranności, a tak nagła utrata przez niego płynności finansowej nieuchronnie odbije się na sytuacji prawnej i procesowej jego klientów (mocodawców). Zdaniem Skarżącego odzyskanie w przyszłości nienależnie wyegzekwowanego podatku, nawet z odsetkami, nie umożliwi Skarżącemu odbudowania jego relacji z klientami oraz odbudowy działalności gospodarczej (kancelarii). W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżący zwrócił również uwagę na fakt, iż zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W opinii Skarżącego, norma prawna regulująca zasady wymiaru podatku określonego zaskarżoną decyzją opiera się na trzech przepisach prawnych, tj. art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.). Natomiast wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Przy tym Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wskazanego wyroku, co oznacza że utrata jego mocy obowiązującej nastąpi z dniem 28 lutego 2015 r. Skarżący odnotował także, że Trybunał Konstytucyjny na skutek zapytań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wydał w dniu 29 lipca 2014 r. wyrok w sprawie o połączonej sygnaturze P 49/13, w którym orzekł o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, zaś utrata mocy obowiązującej wskazanego przepisu ma nastąpić w terminie 18 miesięcy od daty publikacji tego wyroku. Biorąc pod uwagę powołane powyżej okoliczności Skarżący wskazał, iż zachodzi wysokie prawdopodobieństwo uznania jego skargi za zasadną, na skutek czego zaskarżona decyzja zostanie uchylona przez Sąd, co dodatkowo przemawia za zasadnością jego wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA, wniosek Skarżącego o wstrzymanie wykonania opisywanej na wstępie decyzji Dyrektora IS okazał się nieuzasadniony. WSA stwierdził, że Skarżący nie uzasadnił należycie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Nie podał popartych stosownymi dokumentami informacji, dotyczących jego sytuacji majątkowej, które pozwoliłyby Sądowi ocenić zasadność twierdzeń zawartych we wniosku. Następnie WSA stanął na stanowisku, że egzekucja skierowana do składnika majątkowego strony, nie stanowi samodzielnej przesłanki uzasadniającej udzielenie jej tymczasowej ochrony w postaci wstrzymania wykonalności zaskarżonej decyzji. Strona musi bowiem wykazać następstwo czynności egzekucyjnych, które może rodzić zagrożenie, o którym mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a. Zdaniem WSA okolicznością uzasadniającą wystąpienie przesłanki "znacznej szkody" lub "trudnych do odwrócenia skutków", o których mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a. nie jest także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. wydany w połączonej sprawie o sygn. akt P 49/13. WSA zauważył bowiem, że rozstrzygając na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., jest związany zamkniętym katalogiem przesłanek. Podsumowując WSA wyjaśnił, że rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Sąd nie dokonuje oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, jako że przesłanki z art. 61 § 3 p.p.s.a nie są tożsame z tymi, które decydują o zasadności skargi Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 166 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez w istocie rozważenia wszelkich okoliczności w sprawie, co w konsekwencji skutkuje obrazą art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji niezasadną odmowę uwzględnienia wniosku Skarżącego. Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 61 § 3 p.p.s.a. po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli (1) zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub (2) spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Zauważyć należy, że sąd może wstrzymać wykonanie zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli została spełniona co najmniej jedna z ustawowych przesłanek, uregulowana w art. 61 § 3 p.p.s.a., tj. zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody nie musi mieć charakteru materialnego. Chodzi więc o taką szkodę, która nie będzie mogła być zrekompensowana wskutek zwrotu spełnionego i wyegzekwowanego świadczenia, jak również nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu (zob.: B. Dauter w pracy zbiorowej: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 205 oraz powoływane tam postanowienie NSA z dnia 20 grudnia 2004 r., GZ 138/04, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Trudne do odwrócenia skutki, to takie prawne lub faktyczne skutki, które raz zaistniałe powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (zob.: postanowienie NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r., II FZ 110/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że użyte przez ustawodawcę nieostre pojęcia - znaczna szkoda lub trudne do odwrócenia skutki wymagają konkretyzacji w dokładnie i wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, który powinien w szczególności przedstawić wnioskodawca (zob. postanowienia NSA: z dnia 13 maja 2010 r., II FZ 182/10, z dnia 15 września 2010 r., II FZ 417/10, z dnia 29 grudnia 2010 r., II FSK 1836/10, z dnia 18 kwietnia 2012 r., II FSK 528/12, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA przyjął, że skoro Skarżący powołuje się na potencjalną szkodę majątkową, to do oceny zasadności wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora IS konieczne jest odniesienie wskazanych przez Skarżącego okoliczności (wielkości zobowiązań) do jego sytuacji finansowej. Sytuacja ta jednak nie tylko nie została wystarczająco udokumentowana, ale nawet nie została dokładnie opisana we wniosku. Także akta sprawy nie zwierają niezbędnych do rekonstrukcji sytuacji finansowej Skarżącego dokumentów źródłowych. Ponadto oprócz stwierdzenia, że kwota 3.566.630,00 zł realnie zagraża podstawom ekonomicznym egzystencji nie tylko osoby Skarżącego i członków jego rodziny, ale także zależnych ekonomicznie od Skarżącego jego pracowników, Skarżący nie przedstawił dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby ocenę jego sytuacji majątkowej w odniesieniu do ustawowych kryteriów wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Skoro Skarżący dąży do wykazania, że w jego przypadku dojdzie do wyrządzenia znacznej szkody, to dla oceny, czy rzeczywiście w stanie faktycznym sprawy może dojść do szkody majątkowej, konieczne jest bowiem odniesienie tej kwoty do stanu majątkowego Skarżącego. Jak zasadnie stwierdził WSA, w rozpoznawanej sprawie nie było to możliwe ze względu na brak stosownych informacji i dokumentów przekazanych przez Skarżącego. Za nieusprawiedliwiony także uznaje Naczelny Sąd Administracyjny zarzut, że WSA nie rozważył wszelkich okoliczności w sprawie. WSA oceniając przedmiotowy wniosek, wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, co wprost wynika z uzasadniania zaskarżonego postanowienia. Ponadto wyjaśnić należy, że rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, WSA słusznie wskazał, że nie dokonuje oceny zarzutów skargi. Czym innym jest ocena legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd dokonywana na podstawie akt sprawy w toku rozprawy, a czym innym badanie, czy istnieją przesłanki do udzielania ochrony tymczasowej w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a. Bezpodstawne pozostają zatem twierdzenia Skarżącego, że okolicznością uzasadniającą wstrzymanie wykonania decyzji jest duże prawdopodobieństwo uwzględnienia skargi. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.