II FSK 528/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 737/14 w sprawie ze skarg I.T. i K.T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 października 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od I.T. i K.T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 4.606 (słownie: cztery tysiące sześćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 737/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone przez I. T. i K. T. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 października 2013 r., wydane na skutek odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 kwietnia 2013 r. ustalających zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Z uzasadnienia wyroku sądu I instancji wynika, że decyzjami z dnia 30 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił małżonkom I. i K. T. (dalej powoływanym jako: strony, skarżący, podatnicy) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 33.485 zł na każde z małżonków. W motywach rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, iż zostały one podjęte w oparciu o ustalenia postępowań podatkowych, z których wynikała dysproporcja w wysokości 89.293,77 zł pomiędzy osiągniętymi w 2009 r. przychodami i zgromadzonym przez skarżących mieniem a poniesionymi w tym roku wydatkami, w tym m.in. na nabycie na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 sierpnia 2009 r., Rep. A Nr [...], w drodze umowy zamiany i sprzedaży zabudowanej nieruchomości w P. przy ul. B. [...], z tytułu którego skarżący ponieśli wydatki w kwocie 176.575,35 zł. Uwzględniając zebrany w toku tych postępowań materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że poniesione w 2009 r. wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co stanowiło podstawę do ustalenia zobowiązań podatkowych w ww. wysokościach. Na skutek złożonych odwołań od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzjami z dnia 29 października 2013 r. utrzymał w mocy opisane wyżej rozstrzygnięcia organu I instancji, powołując jako materialnoprawną podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał ponadto na zapadłe na gruncie powołanych unormowań orzecznictwo sądowe (m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 145/07, WSA w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 138/07, WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1439/06, wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1957/07). Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wyjaśnień skarżących, że źródłem pokrycia ujawnionej w 2009 r. dysproporcji wydatków i przychodów były oszczędności zgromadzone z osiągniętych we wcześniejszych okresach przychodach z pracy K. T. na terytorium Niemiec, odprawy K. T. z pracy w Przedsiębiorstwie Budownictwa Rolniczego w P. oraz sprzedaży do skupu zbiorów runa leśnego, a także butelek, makulatury i złomu. Jak wskazał organ, skarżący nie przedstawili dowodów potwierdzających wysokość dochodów uzyskanych z legalnej pracy K. T. zagranicą, m.in. nie wykazali, że K. T. osiągał z tego źródła dochody, które były opodatkowane lub też wolne od opodatkowania ani też nie wykazali ich wysokości, w dalszej zaś kolejności nie przedłożyli dowodów, że oszczędności poczynione w walucie niemieckiej zostały wymienione na złote polskie, a następnie były przechowywane w latach 2000 - 2009 na lokatach bankowych. Twierdzeń o podjęciu przez K. T. pracy poza granicami kraju nie potwierdziła również niemiecka administracja podatkowa. W takiej sytuacji dowodu na okoliczność, iż praca ta miała legalny charakter, nie mogły stanowić wyłącznie zeznania świadka Z. P., jak również wycinek z gazety niemieckiej z dnia 9 grudnia 1998 r., w której zamieszczono fotografię podatnika wykonaną przy pozyskiwaniu choinek. Zdaniem organu, na uwzględnienie nie mógł tym samym zasługiwać wniosek o powołanie biegłego w celu potwierdzenia tożsamości podatnika na przedstawionej fotografii, czy też o wystąpienie do redakcji niemieckiej gazety. W kwestii otrzymanej przez K. T. odprawy organ II instancji wskazał na ustalenia postępowania uzupełniającego, w świetle których otrzymana w 1992 r. nagroda z zysku w wysokości 203.260 zł przed denominacją, powodowała jedynie zmniejszenie ujemnego salda za 1992 r. i w konsekwencji nie miała wpływu na wysokość posiadanych przez skarżących oszczędności na dzień 31 grudnia 1992 r. Odmawiając z kolei uwzględnienia wyjaśnień skarżących o uzyskiwaniu dochodów ze zbiorów runa leśnego w wysokości ok. 4.000 - 5.000 zł rocznie, organ odwołał się do zeznań świadków, tj. H. i J. T., którzy prowadzili w latach 1992 - 2009 skup runa leśnego w K., oraz J. T. - brata podatnika. Nie kwestionując możliwości osiągania przychodów z tego źródła, jednocześnie organ nie dał wiary podanej przez strony wysokości tych przychodów. Nie uwzględnił również, z uwagi na nieprzedstawienie stosownych dowodów, oszczędności, jakie skarżący mieli, według ich wyjaśnień, zgromadzić ze sprzedaży butelek, makulatury i złomu. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przyjęcia do rozliczenia wydatków na utrzymanie rodziny w wysokości podanej przez podatników, tj. 8.000 zł rocznie. W ocenie organu, ponoszenie przez skarżących wydatków na tym poziomie, tj. znacznie poniżej minimum egzystencji, wskazywałoby na egzystencję ich rodziny na skraju ubóstwa, co z kolei stało w sprzeczności z jednoczesnym dokonywaniem wydatków na nabycie m.in. samochodów osobowych, motorowerów, garażu, domu, czy też zakładaniem lokat bankowych. Organ nie zakwestionował możliwości udzielenia pomocy w postaci produktów rolnych oraz gotówki do 2.000 zł rocznie przez brata podatnika J. T. w zamian za pomoc w prowadzeniu gospodarstwa rolnego w W., jednak ocenił jako niewiarygodne, by pomoc ta przyczyniła się w tak znacznym stopniu do obniżenia kosztów utrzymania rodziny. Dodał, że J. T. nie był zobowiązany do jakichkolwiek spłat na rzecz podatnika z tytułu darowania mu przez rodziców gospodarstwa rolnego. Jako bezzasadny organ odwoławczy ocenił zarzut wymuszenia na skarżących, działających w początkowym stadium postępowania bez pełnomocnika, złożenia oświadczeń o stanie majątkowym stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Nie uwzględnił ponadto pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również wniosku o umorzenie postępowania podatkowego w związku z publikacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, którym orzeczono m.in. o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 30 grudnia 2006 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisane wyżej decyzje organu odwoławczego Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając im naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także: zastosowanie wysokości wydatków statystycznych w miejsce rzeczywistych kosztów utrzymania, przerzucenie ciężaru dowodu na skarżących, wymuszenie na nich złożenia oświadczeń o stanie majątkowym oraz wydanie decyzji wbrew orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Postanowieniami z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 5/14 i I SA/Ol 6/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowania sądowe na mocy art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", z uwagi na przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1835/13, oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 336/13, pytania prawnego dotyczącego zgodności z normami Konstytucji RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. W związku zaś z wydaniem w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 49/13, Sąd postanowieniami z dnia 1 października 2014 r. podjął postępowanie sądowe, które zarejestrowano pod nowymi sygn. akt I SA/Ol 737/14 i I SA/Ol 738/14. Na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy o ww. sygnaturach w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 737/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 737/14 uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji jako przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 , w którym Trybunał orzekł , że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w związku z art.84 i 217 Konstytucji RP. Sąd I instancji uznał, że zawarte w powyższym wyroku Trybunału odroczenie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu na okres 18 miesięcy, nie wiąże Sądu. Sąd odwołał się do charakteru niekonstytucyjności przepisu Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. zaznaczył, iż jest on przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą wprowadzenia przepisu do porządku prawnego. Zdaniem Sądu kluczowa dla rozstrzygnięcia jest następująca sprzeczność: "samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego - nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału , ale z chwilą późniejszą- nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym z Konstytucją. Jego stosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków obywatela i podatnika, wbrew Konstytucji. Orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, co czyni zasadnym wniosek , że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, jako sprzecznego z Konstytucją ". Sąd wskazał na wady legislacyjne niekonstytucyjnego przepisu na które szczególną uwagę zwrócił Trybunał Konstytucyjny. W tym zakresie najważniejsze z wad uniemożliwiające stosowanie przepisu art.20 ust.3 u.o.p.d.o.f., to brak precyzji w określeniu podstawy opodatkowania i rozkład ciężaru dowodowego . W ocenie WSA w sytuacji zaś, gdy nie da się określić co to jest ujawnione źródło przychodu wówczas określenie podstawy opodatkowania, jak i ustalenie wysokości podatku jest niemożliwe. Nie można zatem prowadzić w tym kierunku postępowania, choćby nawet z zachowaniem najwyższych standardów ochrony praw podatnika w postępowaniu. Sąd podkreślił, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia polegająca na uznaniu niemożności ustalenia podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. co do dochodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za poszczególne lata, do roku 2006 włącznie. Sprawy w tym zakresie zostały umorzone. Odnośnie tego brzmienia przepisu Trybunał nie mógł orzec o późniejszej dacie utraty mocy prawnej przepisu, bowiem w chwili orzekania przepis ten już nie obowiązywał. Sąd wskazał, iż aktualne brzmienie przepisu, obowiązujące od 1 stycznia 2007r. pozostaje w obrocie prawnym do 6 lutego 2016 r. (o ile nie zostanie on szybciej derogowany na drodze zmiany przepisów). Oznacza to, że po tej dacie przepis ten nie będzie częścią systemu prawa. W ocenie Sądu jego stosowanie w chwili obecnej prowadziłoby do takiej sytuacji, że osoby, którym ustalono podatek na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. przed tą datą 6 lutego 2016 r. miałyby go zapłacić, natomiast po tej dacie nie byłoby to już możliwe. Takie stosowanie tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, gdy podatnicy, którym można by ustalić zobowiązanie za ten sam rok w zależności od tego, czy organy działałyby szybko w ich sprawie (i wydały decyzje przed ta datą) mieliby obowiązek zapłaty podatku lub też obowiązku takiego by nie mieli. Podatnicy byliby więc traktowani w różny sposób, w zależności od tego, czy wydano wobec nich decyzję szybko, czy też nie. Za słuszne uznał stanowisko, iż w okresie od 27 lutego 2015 r. (18 miesięcy od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r.) do 6 lutego 2016 r. (18 miesięcy od opublikowania wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.) nie obowiązywałby przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i podatnicy pozbawieni byliby ochrony z tytułu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podatek dochodowy za ten sam rok w latach 2007 - 2016 u różnych podatników ustalany byłby na różnych zasadach. W ocenie Sądu w aktualnie obowiązującym stanie prawnym tylko więc podatnicy, co do których organ wydałby decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w okresie od 29 lipca 2014 roku do 6 sierpnia 2016 roku mieliby obowiązek zapłaty takiego podatku odnośnie lat, w których obowiązywał przepis w aktualnym brzmieniu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Nawet wprowadzenie do systemu prawnego przepisu uwzględniającego wskazania Trybunału, co do wymogów poprawnej legislacji, nie będzie mogło zapewne skutkować jego stosowaniem wstecz. Podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zapłacą tym samym podatnicy, w przypadku których ustalono zobowiązania podatkowe za okres do 31 grudnia 2006 r., jak też podatnicy, co do których nie wydano by decyzji ustalającej do 6 sierpnia 2016 r.. Jedyną grupą obowiązaną do zapłaty tego podatku za te lata byłyby osoby, co do których w tym czasie zapadły by decyzje podatkowe. Wobec powyższego Sąd uznał, iż stosowanie aktualnie przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. narusza zasadę równości obywateli wobec prawa. Zaznaczył, iż będący w takiej samej sytuacji prawnej, w zależności od czasu wyjawienia majątku i wydania decyzji podatkowej w świetle prawa, podatnicy byliby bowiem różnie traktowani. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż Trybunał w uzasadnieniu swojego orzeczenia z 29 lipca 2014 r. wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku Trybunału (tj. po dacie 6 lutego 2016 r.), co podważa celowość stosowania aktualnie tego przepisu. Takie stosowanie prawa świadczyłoby o jego dysfunkcjonalności, bowiem sądy stosowałyby przepisy, których niekonstytucyjność już stwierdzono, tylko po to, by po upływie pewnego okresu czasu postępowania w tych sprawach zostały wznowione. Jak podkreślił WSA, przyczyny uchylenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w obu jego brzmieniach są te same, zaś odnośnie decyzji podatkowych wydanych w oparciu o brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 roku, we wszystkich sprawach, w których zaistniały przesłanki formalne, postępowania wznowieniowe zostały wszczęte, a decyzje wymiarowe zostały uchylone i postępowania umorzono. W tych okolicznościach w ocenie Sądu, uwzględniając także przyczyny dla których stwierdzono niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie można aktualnie wnioskować o tym, że nie zaistnieje przyczyna wznowienia postępowań. WSA w Olsztynie podniósł, iż Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z akt dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 za niewłaściwą i będącą konsekwencją przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, uznał praktykę (wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie) decydowania przez organ podatkowy o rodzaju postępowania, w przypadku zbiegu instytucji: ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art.20 ust. 3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 §1 pkt 2 O.p., dokonywanego w drodze decyzji konstytutywnej, oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.45 ust. 6 u.p.d.o.f., dokonywanego w drodze decyzji deklaratoryjnej. Ponadto za niezgodny z ustawą zasadniczą Trybunał Konstytucyjny uznał wynikający z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. brak ograniczenia czasowego dla możliwości powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych, w stosunku do momentu uzyskania przychodu. W związku z powyższym Sąd uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niemożliwe. Wobec przedstawionych argumentów, Sąd jako zbędne ocenił też odnoszenie się do merytorycznych kwestii związanych z prawidłowością dokonanego wymiaru podatku. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego Wyrokowi zrzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a. art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 3, w zw. z art. 190 ust.4 Konstytucji RP w zw. z art. 71 ust. 1 pkt 1,2,3,4,5,6 i ust. 2 ustawy z dnia 1.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U z 1997r. Nr 102, poz. 643 ze zm.). poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem braku podstaw do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art.20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego został uznany za niekonstytucyjny, pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu, b. art. 190 ust. 3 w zw. z art. 190 ust. 4 i art. 178 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez uznanie braku podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a w związku z tym nieprzeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, pomimo, iż przepis ten stanowił element obowiązującego porządku prawnego zarówno w chwili wydawania zaskarżonej decyzji jak i orzekania przez Sąd, c. i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., d. art. 32 Konstytucji, poprzez naruszenie zaskarżonym wyrokiem, zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, wskutek nieodniesienia tej zasady do podatników rzetelnie wypełniających obowiązki wobec Państwa; 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), w związku z art. 3. § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy i niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji wbrew obowiązkowi wynikającemu z ww. przepisów prawa. b. art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organowi w związku z w/w naruszeniami prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił błędną ocenę przyjętą w zaskarżonym wyroku dotyczącą obowiązującego - po wyroku Trybunału - systemu prawa, w którego skład miałby nie wchodzić przepis. art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. W ocenie Organu Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo odmówił zastosowania przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ze względu na obowiązujące w państwie prawa wartości konstytucyjne. Organ wskazał, iż mimo rozbieżności w interpretacji przepisu art. 190 ust 1 w zw. z ust. 3 i 4 Konstytucji, obowiązek stosowania przez sądy norm niekonstytucyjnych z odroczonym terminem derogacji, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku, wynika wprost z konstytucyjnych uprawnień Trybunału, którego orzeczenia mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, do pozostawienia aktu normatywnego w porządku prawnym przez określony czas. Trybunał Konstytucyjny - działający w granicach zakreślonych przez Konstytucję - odraczając wejście w życie wyroku, wyłącza jego skuteczność ex tunc. Określenie późniejszej daty utraty mocy obowiązującej przepisu nie może być tłumaczone inaczej, niż jego pozostawieniem przez oznaczony czas w porządku prawnym. Trybunał Konstytucyjny odraczając utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, działa w granicach swojej konstytucyjnie określonej kompetencji. Obowiązek stosowania, w okresie odroczenia, derogowanych norm, dotyczy oczywiście przepisów rangi ustawowej - argument z art. 178 Konstytucji. W ocenie Organu, jeśliby nawet przyjąć założenie o uprawnieniu sądu do odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu, wbrew wyrokowi TK, w okolicznościach niniejszej sprawy, brak było podstaw do zignorowania - wskazanych wyraźnie i dobitnie w orzeczeniu Trybunału - wartości konstytucyjnych i rozstrzygniętego w tym wyroku prymatu tych wartości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności do odmowy zastosowania przez Sąd I instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, iż nie jest to przepis podustawowy, w sprawie nie został przyznany przywilej korzyści, w okresie odroczenia nie nastąpiła zmiana okoliczności uzasadniająca konieczność innego rozstrzygnięcia konfliktu wartości od tego, które legło u podstaw decyzji TK o zastosowaniu odroczenia. Według Dyrektora Izby Skarbowej kontrola legalności zaskarżonych decyzji, w sytuacji pozostawienia w porządku prawnym przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r.); była celowa i możliwa do zrealizowania w świetle precyzyjnych i konkretnych wypowiedzi Trybunału i wskazań interpretacyjnych zawartych w wyroku, a także celowa z punktu widzenia zasad konstytucyjnych, szczególnie zasady stabilności porządku prawnego i właśnie — zasady równości wobec prawa - odnoszonej jednak wobec obywateli rzetelnie realizujących obowiązki wobec Państwa (naruszenie art. 32 Konstytucji RP). Organ przytoczył pogląd, iż z przepisu art. 190 Konstytucji RP wynika powinność takiej interpretacji przepisu niekonstytucyjnego, która przywróci stan zgodności z Konstytucją. Ocena i wybór środka należeć ma do organu stosującego prawo, który powinien współstosować Konstytucję, bądź właściwą normę postępowania wyprowadzać bezpośrednio z Konstytucji. Według Dyrektora Izby Skarbowej nie dokonując tej oceny, WSA uchybił przepisom art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy p.p.s.a. W związku z powyższym, zdaniem organu, także zalecenia Sądu co do uwzględnienia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wyrażonego w zaskarżonym wyroku stanowiska, są całkowicie bezprzedmiotowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżony wyrok w całości został podporządkowany błędnej wykładni wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego niezastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe spowodowało w konsekwencji naruszenie w/w przepisów postępowania sądowego poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi. Badając legalność decyzji organu administracyjnego Sąd nieprawidłowo zastosował wymienione wyżej przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulujące jego obowiązki odnoszące się do kontroli zgodności z prawem ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny sprawy, odzwierciedlony materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, stanowił dostateczną podstawę do zastosowania normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż Skarżący nie posiadali środków ze spornego roku ani nadwyżki środków z lat ubiegłych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którą mogli by wykorzystać na pokrycie wydatków w 2009 r. Materiał dowodowy zebrany w sprawie został przeanalizowany bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów i był wystarczający do wydania popartej konkretnymi dowodami decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżących wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, iż brak jest podstaw kasacyjnych w stosunku do skarżonego wyroku WSA. Uznał za nietrafny zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie przez Sąd I instancji braku podstaw do zastosowania przepisu art.20 ust.3 u.o.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku , W ocenie pełnomocnika Skarżących Sąd prawidłowo i w jedyny możliwy sposób dokonał wykładni systemowej tego przepisu, uznając że przepis jako niekonstytucyjny nie może być elementem systemu prawa, które należy stosować . Zaznaczył, iż nie może w systemie prawnym funkcjonować ta sama norma na dwa sposoby. Pełnomocnik wskazał, że powodem niespójności interpretacyjnej stało się samo orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, różnicujące niekorzystnie sytuację podatników co do stosowania normy uznanej za niekonstytucyjną, poprzez wprowadzenie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisów, na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku . Stwierdził, iż zaskarżony wyrok został wydany bez naruszenia prawa, tak materialnego jak i procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35). Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonych decyzji podatkowych zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 203 pkt. 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz.1349 ze zm.). Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, uznając, iż zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie. Za przesłankę odstąpienia w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego uznaje się rozpoznanie kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika organu, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.