II FSK 574/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2018/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr ILPB4/423-62/14-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2018/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 25 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 30 listopada 2013 r. Zgodnie ze zmianą statutu z dnia 22 listopada 2013 r., rok obrotowy SKA zaczyna się 1 listopada a kończy 31 października roku następnego, przy czym pierwszy rok obrotowy następujący po dokonaniu niniejszej uchwały trwać będzie od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. Zmiana statutu została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w grudniu, przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. 2013 r. poz. 1387 dalej: ustawa zmieniająca). Wspólnikami SKA są zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, przy czym jeden ze wspólników (akcjonariusz, który nabył akcje po zarejestrowaniu SKA) ma rok obrotowy i podatkowy trwający od 1 listopada do 31 października. SKA posiada informacje, że akcjonariusze SKA planują sprzedaż swoich akcji. Akcje mogą być sprzedane zarówno do osób fizycznych, jak i osób prawnych. Spółka zadała następujące pytania: 1) od kiedy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca zacznie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, 2) czy zmiany wspólników SKA (w szczególności poprzez sprzedaż akcji SKA przez akcjonariusza) mogą mieć wpływ na datę rozpoczęcia podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych SKA? Zdaniem Wnioskodawcy, zacznie on podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od dnia 1 listopada 2015 r. W ocenie wnioskodawcy, spełnia on wszystkie warunki określone w art. 4 ust 1 ustawy zmieniającej, wobec tego znajdzie do niego zastosowanie zasada ujęta w tym przepisie. W konsekwencji pierwszym dniem roku obrotowego Wnioskodawcy rozpoczynającym się po 31 grudnia 2013 r. będzie 1 listopada 2015 r. A zatem od 1 listopada 2015 r. Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na powyższe nie będą miały wpływu ewentualne zmiany wspólników SKA. Określenie roku podatkowego, czy obrotowego wspólników SKA, którzy w każdej chwili mogą sprzedać swoje akcje w SKA, bądź zmienić rok obrotowy, czy podatkowy, o czym SKA może nie być poinformowana, nie może wpływać na określenie roku obrotowego czy podatkowego (od 1 listopada 2015 r.) odrębnego podmiotu jakim jest SKA. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1 oraz prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2. Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. SKA nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Innymi słowy, skoro SKA powstała w 2013r., to jej rok obrotowy skończył się 31 grudnia 2013 r. Wobec tego pierwszy rok obrotowy SKA zakończył się 31 grudnia 2013 r., a to oznacza, że SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. Stąd późniejsze zbycie przez akcjonariusza SKA swoich akcji nie będzie miało żadnego znaczenia dla kwestii podmiotowości podatkowej SKA. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej oraz prawa proceduralnego przez naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że Minister Finansów błędnie przyjął, że od 1 stycznia 2014 r. do wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w tej spółce zastosowanie będą miały przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu znowelizowanym. Podkreślić należy, że wymieniony art. 4 ustawy zmieniającej odwołuje się do pojęcia "roku obrotowego" a nie "roku podatkowego". W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że: "(...) spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe" (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lipca 2014 r., I SA/Gd 650/14 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26.08.2014 r., I SA/Rz 553/14 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r., I SA/Bd 694/14.). Słusznie przy tym wskazuje Skarżąca, że na gruncie przepisów o rachunkowości pojęcie "roku obrotowego" może być odnoszone wyłącznie do spółki, jako podmiotu zobowiązanego do prowadzenia ksiąg, nie zaś do poszczególnych wspólników. W świetle powyższego należało więc uznać, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy zmieniającej, stwierdzając, że do wskazanej we wniosku SKA zastosowanie będą mieć przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Jak wskazała Skarżąca, rok obrotowy SKA zakończy się dopiero 30 listopada 2014 r. Do tego momentu stosowane będą więc przepisy dotychczasowe, sprzed nowelizacji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo, wydając zaskarżoną interpretację, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty przez nią rok obrotowy, trwający od 1 listopada do 31 października, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego, tj. do 31 października 2015 r. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie materialnoprawne stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 1226/15, dotyczącym analogicznego stanu faktycznego, NSA wskazał, że: “Przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. – definicją spółki objęto także "będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługują się pojęciem "roku obrotowego". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 Ordynacji podatkowej "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zdaniem NSA dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r.– ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany"). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013r. w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak - nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto,w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym, tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia)". Podobne stanowisko wyrażono również w wyrokach: z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15; z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 4045/14; z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15; z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 4087/14, z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3826/14. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie przedstawioną powyżej argumentację w pełni podziela. W konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za chybiony. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, mogła przyjąć inny rok obrotowy niż rok kalendarzowy. Spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., iż jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała bowiem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego. W konsekwencji za chybione uznać należało również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które stanowiły w realiach niniejszej sprawy jedynie pochodzną zarzutu narszenia prawa materialnego. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie: “Jak wskazała Skarżąca, rok obrotowy SKA zakończy się dopiero 30 listopada 2014 r" (por. str. 7), Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za oczywistą omyłkę pisarską, bowiem we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wyraźnie wskazała, że rok obrotowy trwać będzie do dnia 31 października 2015 r. W konsekwencji - na podstawie art. 156 § 3 P.p.s.a. - NSA sprostował uzasadnienie zaskarżonego wyroku poprzez zastąpienie słów “30 listopada 2014 r." (strona 7 wers 7 od dołu) słowami "31 października 2015 r.". Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.