II FSK 184/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 981/14 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2013 r., nr DD10/033/153/MZB/13/RWPD-48654/13/RD-119367/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2013 r., nr DD10/033/153/MZB/13/RWPD-48654/13/RD-119367/13, 3) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 184/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w T. na zmianę indywidualnej interpretacji Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że prowadzi działalność na terenie K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 30 grudnia 2000 r., udzielonego do dnia 8 sierpnia 2016 r., wywiązując się z warunków, przewidzianych w tym zezwoleniu. Przysługiwało jej zatem zwolnienie podatkowe, nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych. Jako tak zwany mały przedsiębiorca nie dokonała zmiany posiadanego zezwolenia w trybie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 188,poz. 1840 ze zm.). Zadała pytanie, czy po dniu 31 grudnia 2011 r. może w dalszym ciągu korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w sytuacji, gdy wartość uzyskanej pomocy publicznej na ten dzień nie przekroczyła 55% poniesionych wydatków inwestycyjnych – zajmując stanowisko, że zachowa prawo do zwolnienia, na zasadach obowiązujących małych przedsiębiorców od dnia 1 maja 2004 r. i przy uwzględnieniu wielkości pomocy publicznej, uzyskanej do dnia 31 grudnia 2011 r. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 30 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, ale dnia 19 listopada 2013 r. interpretację tę zmienił, uznając to stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że na mocy art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych mały przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnienia do dnia 31 grudnia 2011 r., przy czym na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy mógł wystąpić o zmianę posiadanego zezwolenia przez zastosowanie zasad, określonych w art. 5 tej ustawy. Natomiast konsekwencją niedokonania takiej zmiany jest utrata zwolnienia z dniem 31 grudnia 2011 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła, że podatnicy, którzy na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie dokonali konwersji zezwoleń, po dniu 31 grudnia 2011 r. mają prawo do korzystania ze zwolnienia, przewidzianego dla podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na zasadach ogólnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że celem nowelizacji ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dokonanej w 2003 r., było wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców, posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z Unią Europejską, co dla małych przedsiębiorców oznaczało, że uprawnienia wynikające z tych zezwoleń wygasną z dniem 31 grudnia 2011 r. - chyba, że uzyskali zezwolenie na zmodyfikowanych zasadach, określonych w ustawie nowelizującej. Mogli oni zatem zrezygnować z uprawnienia korzystnego, ale ograniczonego czasowo i wybrać uprawnienie nieograniczone czasowo, ale ograniczone kwotowo. Ponieważ skarżąca korzystała ze zwolnienia na pierwotnych zasadach i nie wystąpiła o zmianę jego warunków w trybie art. 6 ust. 1 i ust. 5 ustawy nowelizującej, uprawnienie to wygasło z dniem 31 grudnia 2011 r. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, a tym samym skarżąca jako tzw. "stary mały inwestor strefowy" po dniu 31 grudnia 2011 r. nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie ważnego zezwolenia z dnia 30 grudnia 2000 r., które wygaśnie dnia 8 sierpnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie możliwości korzystania przez przedsiębiorców, prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, ze zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, po wyczerpaniu okresu zwolnienia na zasadach wynikających z zezwolenia strefowego, zmodyfikowanych ustawą nowelizującą, było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyrokach: z dnia 13 maja 2015 r. (II FSK 804/13), z dnia 24 maja 2016 r. (II FSK 692/14) czy z dnia 5 stycznia 2017 r. (II FSK 3735/14) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podatnicy, którzy uzyskali zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r., zaliczeni do kategorii małych i średnich, z dniem – odpowiednio – 1 stycznia 2012 r. oraz 1 stycznia 2011 r., wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, utracili wprawdzie uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, wynikających pierwotnie z zezwolenia, nie utracili jednak prawa do zwolnień na zasadach ogólnych, które obowiązują aż do dnia, w którym wygaśnie zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie. W wyrokach tych wywiedziono, że regulacje ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, obowiązujące podatników, którzy zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w tych strefach uzyskali przed dniem 1 stycznia 2001 r., zostały zmodyfikowane przez ustawę z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228), przewidującą jednak zachowanie przez tych podatników, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień i preferencji podatkowych, określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Natomiast mocą ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podatnicy, którzy uzyskali status małych i średnich przedsiębiorców, zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca – odpowiednio – 2011 i 2010 r. Ponieważ jednak art. 5 ust. 1 ustawy z 2003 r. nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie zawiera regulację intertemporalną, na podstawie której mali i średni przedsiębiorcy okresowo zachowali uprawnienie do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie tej nowelizacji, a więc w zakresie bardziej korzystnym, nie ma podstaw do przyjęcia, że przepis ten rozstrzyga o niestosowaniu po upływie wymienionych dat ogólnych reguł, dotyczących zwolnień podatkowych od dochodów uzyskanych z działalności w specjalnych strefach ekonomicznych. Należy więc uznać, że w art. 5 ust. 1 ustawy z 2003 r. określono czasowy horyzont stosowania zwolnień podatkowych, opartych na zezwoleniach wydanych do dnia 31 grudnia 2000 r., ale nie wyłączenia ich w ogóle. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawiony pogląd prawny w pełni podziela. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przyjął zapatrywanie odmienne, oparte na przeciwstawnej wykładni cytowanych przepisów, uznać należy, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że stanowisko skarżącej Spółki jest nieprawidłowe i po dniu 31 grudnia 2011 r. nie jest ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 30 grudnia 2000 r., które wygasa dnia 8 sierpnia 2016 r. Po dniu 31 grudnia 2011 r. skarżącej przysługuje bowiem uprawnienie do strefowego zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, do upływu terminu, na jaki wydano zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Uznanie zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ale także – wobec uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – do rozpoznania skargi (art. 188 P.p.s.a.). Skarga ta jest zasadna, bowiem dokonana dnia 19 listopada 2013 r. zmiana indywidualnej interpretacji opierała się na takiej wykładni prawa, którą Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieprawidłową. Prowadzi to do uchylenia tej zmiany interpretacji przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 193 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.