II FSK 898/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 508/14 w sprawie ze skargi A. S. i H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i H. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 508/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A.S. i H.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że w dniu 8 czerwca 2009 r. A.S. i H. S. wpłacili do Urzędu Skarbowego w P. kwotę 3.442,28 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Jednocześnie pismem z 8 czerwca 2009 r. podatnicy zwrócili się o zaliczenie powyższej kwoty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i wydanie w tym przedmiocie postanowienia. Postanowieniem z 22 czerwca 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., zgodnie z wnioskiem strony, zaliczył wpłatę z dnia 8 czerwca 2009 r. w kwocie 3.442,28 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., która na ten dzień nie uległa przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie zobowiązania hipoteką przymusową. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. postanowienie. Postanowienie organu odwoławczego z dnia 24 sierpnia 2009 r. stało się prawomocne. 1.3. W dniu 10 grudnia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek A.S. i H.S., o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2009 r. Strona wniosła o uchylenie, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej dotychczasowego postanowienia w całości, uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że materialnoprawną podstawą postanowienia był m. in. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., natomiast wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. 1.4. Postanowieniem z 2 stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2009 r. W wyniku wznowionego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. nr [...] postanowił odmówić uchylenia postanowienia z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...], utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...]. Na skutek wniesienia przez strony zażalenia postanowieniem z 17 kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe, gdyż słusznie stwierdzono, że nie ziściła się żadna z przesłanek, zawartych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujących uchyleniem wydanych przez organy podatkowe orzeczeń ostatecznych. Uzasadniając powyższe stanowisko organ odwoławczy, stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny orzekał w konkretnym stanie faktycznym i prawnym sprawy, a stan faktyczny przedstawiony w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 nie odpowiada stanowi faktycznemu przedmiotowej sprawy. Organ II instancji zauważył również, że przedmiotowy wyrok wszedł w życie z dniem 13 listopada 2013 r., tj. w dacie opublikowania w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei wykonanie wyroków Trybunału Konstytucyjnego budzi wątpliwości, w zakresie ich skutków czasowych, odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu oraz wpływu na wznowienie postępowań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP rodzi wątpliwości co do skutków orzeczeń wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny na przyszłość tzn. czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają skutek wyłącznie na przyszłość (ex nunc), czy też można wnioskować o wstecznym działaniu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (ex tunc). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, utrata mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją następuje dopiero z chwilą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie wcześniej. Utrata mocy obowiązującej nie oznacza unieważnienia istniejącego wcześniej stanu prawnego, które prowadziłoby do automatycznego unicestwienia z tą chwilą wszystkich wcześniejszych konsekwencji prawnych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. Na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, strony złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zarzucili naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt: SK 40/12) nie stanowi przesłanki wznowienia w niniejszej sprawie, ponieważ brak jest tożsamości stanu faktycznego niniejszej sprawy i sprawy rozstrzygniętej przez TK, a także z względu na fakt, że niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązywał w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu, podczas gdy obie te okoliczności nie mają znaczenia dla oceny wystąpienia przesłanki wznowienia, a następnie uchylenia postanowienia o zaliczeniu; - art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP przez niezastosowanie i nieuwzględnienie wszystkich skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt: SK 40/12) w niniejszej sprawie. 2.2. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę stwierdził, że w kontekście badania przesłanek wznowienia postępowania podatkowego niezbędne jest ustalenie, iż akt kończący postępowanie, którego wznowienia strona się domaga został wydany na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. 3.2. W ocenie Sądu, w sprawie poddanej sądowej kontroli przesłanka ta nie ziściła się. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się strona, dotyczył bowiem przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., podczas gdy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 czerwca 2009 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 8 czerwca 2009 r. w kwocie 3.442,28 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., która na ten dzień nie uległa przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie zobowiązania hipoteką przymusową zostało wydane na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W zakresie badania podstaw wznowienia postępowania, bez znaczenia pozostają wywody uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, dotyczące zastrzeżeń co do konstytucyjności także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. Moc wiążącą bowiem ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanego postanowienia. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach Ordynacji podatkowej podstawę wznowieniową (analogiczną tezę w odniesieniu do podstaw wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego sformułował NSA w postanowieniu z dnia 3 listopada 2014 r., I FSK 1481/14 - postanowienie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazał przy tym, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił w końcowej części uzasadnienia wyroku o sygn. SK 40/12, że orzeczenie to nie usuwa z obrotu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie orzekł zatem o niezgodności tego przepisu z Konstytucją w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie wystąpiła, określona w tym przepisie Ordynacji podatkowej, przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem w dniu 24 sierpnia 2009 r. ostatecznego postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W konsekwencji nie było podstaw do zastosowania przez organ podatkowy w sprawie poddanej kontroli sądowej art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Powyższy wyrok A.S. i H. S., w całości zaskarżyli skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt: SK 40/12) nie stanowi przesłanki wznowienia w niniejszej sprawie; - art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP przez niezastosowanie i nieuwzględnienie wszystkich skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt: SK 40/12) w niniejszej sprawie; - art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez niewskazanie, na podstawie których elementów stanu faktycznego Sąd doszedł do wniosku, że w sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 ze zm., "nowela O.p") mimo, że w dotychczasowym postępowaniu zastosowanie tego przepisu było bezsporne między stronami. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 4.2. Skarżący podtrzymali twierdzenie, że postanowienia wydane w obu instancjach, w sprawie których doszło do wznowienia postępowania, zostały wydane na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 2002 r., tj. przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził TK. Dodatkowo wskazali, że przepis ten nie był jedyną podstawą rozstrzygnięcia, jednakże stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek przepisu ze składających się na podstawę prawną rozstrzygnięcia (bez względu na to, czy został on formalnie wymieniony w sentencji lub uzasadnieniu rozstrzygnięcia), stanowi przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W ich ocenie bowiem wystarczy, że niekonstytucyjny okaże się jeden przepis z kilku wchodzących w skład podstawy prawnej postanowienia. Zdaniem skarżących o prawidłowości zastosowania w sprawie "starego" przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej zamiast, obowiązującego w momencie wydawania postanowienia, przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przesądza art. 20 § 2 noweli O.p. Następnie wskazali na okoliczność, że przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 24 stycznia 2004 r. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W związku z czym, zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nowych doprowadziłoby bezdyskusyjnie do zawieszenia biegu terminu przedawniania w okresie co najmniej od 24 września 2004 r. do 28 kwietnia 2009 r., co nie miałoby miejsca w świetle przepisów obowiązujących do końca 2002 r. Z uwagi na powyższe skarżący uznali za celowe, wykazanie za pomocą dowodów uzupełniających okoliczności, występowania przesłanek, które pod rządami "nowych" przepisów o przedawnieniu doprowadziłyby do zawieszenia jego biegu, podczas gdy nie prowadziły one do takiego zawieszenia na podstawie "starych" przepisów o przedawnieniu. W kontekście tego wnieśli o dopuszczenie dowodu z kopii postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 stycznia 2014 r. gdzie przedstawiony jest przebieg postępowania przed sądami administracyjnymi. 4.3. Niezależnie od tego skarżący za bezpodstawne uznali odrzucenie bezspornej dotychczas tezy, że w sprawie mają zastosowanie "stare" przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej o przedawnieniu (na mocy art. 20 § 2 noweli O.p). Równocześnie ich zdaniem Sąd naruszył art. 133 § 1 p.p.sa, poprzez nieznajdujące uzasadnienia w aktach sprawy uznanie, że w sprawie nie ma zastosowania art 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. mimo, że w dotychczasowym postępowaniu zastosowanie tego przepisu było bezsporne między stronami, a z akt sprawy nie wynikały żadne okoliczności, które mogłyby poddawać zastosowanie tego przepisu w wątpliwość. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 4.5. Na rozprawie w dniu 26 maja 2017 r. pełnomocnik skarżących cofnął sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniosek dowodowy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Skarżący podnieśli zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a które to zostały ukierunkowane na podważenie odmowy przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji zaistnienia przesłanki dla wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznego postanowienia o zaliczeniu wpłaty, w szczególności w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 i jego wpływem na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. 5.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do charakteru postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1439/11 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.4. Istotna z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest także okoliczność, że mamy do czynienia z trybem nadzwyczajnym. Instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji (tu: postanowienia) pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji (tu: postanowień) ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy cytowanej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej prawnych podstaw wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień, na które przysługuje zażalenie stosuje się art. 240-249 Ordynacji podatkowej, z tym że zamiast decyzji wydaje się postanowienie. 5.5. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. W przedmiotowej sprawie skarżący wskazali art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, powołując w uzasadnieniu wyrok TK z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. 5.6. Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu, decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji (postanowienia) okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji (postanowienia), a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (postanowienia) (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11 oraz z 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 480/13 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i zweryfikowania decyzji (tu: postanowienia), jest to, by treść owego orzeczenia była - w całości lub części - determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym potem przez Trybunał Konstytucyjny (por. M. Masternak-Kubiak, Ustawa o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1998 r., s. 61). Wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować. 5.7. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem uznał, że stosując art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zgodnie z jego treścią, organ nie naruszył prawa, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z ustawą zasadniczą, nie mogło zostać uznane za podstawę do wzruszenia ostatecznego postanowienia z dnia 22 czerwca 2009 r. Przepis, na podstawie którego zostało wydane to postanowienie, nie był bowiem przepisem, którego niekonstytucyjność stwierdził następnie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Jak wynika z akt sprawy postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1998 r. zostało wydane na podstawie art. 62 § 1 i § 4 oraz art.70 § 8 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów, które nie zostały poddane kontroli zgodności z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 8 października 2013 r. W konsekwencji nie naruszono także w przedmiotowej sprawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nieuprawnione jest również twierdzenie kasatorów jakoby podstawą prawną przedmiotowego postanowienia był art.70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., na mocy art. 20 § 2 noweli Ordynacji podatkowej. Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przewidywał bowiem – zgodnie z powołanym przepisem intertemporalnym art. 20 § 2 noweli Ordynacji podatkowej – mniej korzystnych dla podatników zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do zobowiązań zabezpieczonych hipoteką, aniżeli jego poprzednik uchylony wyrokiem Trybunału, tj. art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.; w obu tych przepisach określono, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką". 5.8. Postanowienie ostateczne, w odniesieniu do której strony żądały wznowienia postępowania, zostało wydane na podstawie przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (taki przepis jest też wskazany w jego podstawie prawnej), obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł natomiast o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który obowiązywał od stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Przepisy te miały tożsame brzmienie, nie stanowiły jednak tego samego przepisu, rozumianego w sposób wskazany powyżej. W sentencji wyroku w sprawie SK 40/12 Trybunał orzekł m.in., że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Trybunał nie orzekł zatem o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, lecz o niezgodności z Konstytucją RP regulacji o tej samej treści występującej we wcześniej obowiązującym stanie prawnym. Moc powszechnie obowiązującą i ostateczność (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), wymogi co do ogłaszania (art. 190 ust. 2 Konstytucji RP), wejście w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP) oraz możliwość wznowienia postępowania (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) ustrojodawca wiąże tylko z orzeczeniami Trybunału w wąskim rozumieniu, a więc z rozstrzygnięciami, które podejmuje Trybunał w sentencji swoich orzeczeń. Istotą (treścią) orzeczenia Trybunału jest rozstrzygnięcie podjęte przez Trybunał w ramach przypisanych mu kompetencji, a nie jego uzasadnienie. Treść punktu 2 sentencji wyroku o sygn. SK 40/12 jest jednoznaczna. Trybunał uznał, że: "Art. 70 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji". Stylizacja sentencji wyroku Trybunału wskazuje na to, że jest to wyrok o tzw. prostych skutkach prawnych. Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był zaś przedmiotem oceny Trybunału w sentencji wyroku z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12. 5.9. Sąd orzekający w niniejszej sprawie popiera ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. m.in. orzeczenie TK z 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, s. 15-216 oraz wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 857/07 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie zaś w jego uzasadnieniu. W związku z tym dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał znaczenie ma to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia. NSA rozpoznając niniejszą sprawę kontynuuje także linię orzeczniczą, zgodnie z którą w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których wydano decyzję (postanowienie) w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem (por. postanowienia NSA: z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 114, 115 i 116/14, z 3 listopada 2014 r., I FSK 1481, 1482, 1483, 1484 i 1485/14, z 9 kwietnia 2014 r., II FSK 827/14 czy też z 1 grudnia 2014 r., I FSK 1513/14 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W postanowieniu Sądu Najwyższego z 14 listopada 2013 r., II CZ 71/13 (LEX nr 1396407) podobnie stwierdzono, że dokonanie przez sąd wykładni przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, zbieżnej z treścią normy prawnej, która weszła w życie po wydaniu orzeczenia i która została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP, nie stanowi podstawy wznowienia na podstawie art. 401¹ k.p.c. (a więc przepisu regulującego wznowienie postępowania sądowego) – por. postanowienie NSA z 2 grudnia 2014 r., I FSK 2187/13 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.10. Nie jest dopuszczalne, aby organ w sprawie o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanego postanowienia. W takim przypadku organ kreowałby nieistniejącą w przepisach podstawę wznowieniową. Rozszerzenie, wbrew jednoznacznej treści ustawy, zakresu normatywnego art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w procesie wykładni lub stosowania prawa, niesie za sobą ponadto ryzyko odmowy zastosowania przepisu, który wcale nie musi być uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny. Należy bowiem zauważyć, że Trybunał orzeka o zgodności z Konstytucją przepisów prawa, które mogą stanowić element normy prawnej, osadzając swoją ocenę w konkretnym stanie prawnym (w kontekście całości porządku prawnego). Nie można zatem twierdzić, że skoro wskazane przepisy mają to samo brzmienie, to, pomimo zmiany stanu prawnego, stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wcześniej obowiązującego rozciąga się automatycznie także na przepis obowiązujący później, o tej samej treści. Na ocenę co do konstytucyjności przepisu ma bowiem każdorazowo wpływ ocena badanej regulacji w kontekście otoczenia prawnego, w jakim ona funkcjonuje. Nie jest zatem wykluczone, że Trybunał dokonałby innej oceny konstytucyjności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, niż uczynił to w wyroku SK 40/12 w odniesieniu do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (por. też np. wyroki NSA z 28 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 2686/15 czy z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1397/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.11. Z powyższych względów, niedopuszczalne jest odstępowanie przy interpretacji przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, od wyników wyprowadzonych z wykładni językowej, tj. odwołania do konkretnego przepisu, zakwestionowanego w konkretnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, który stanowił podstawę do wydania postanowienia w postępowaniu zwykłym. 5.12. Wobec powyższego, niezasadny okazał się nie tylko zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, ale także art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że przepis ten zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. W niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. 5.13. Należy także odnotować, że 24 lutego 2016 r. wpłynął do Trybunału Konstytucyjnego wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji RP (sygn. K 10/16), zaś 9 marca 2016 r. Sąd Rejonowy Poznań-Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu przedstawił pytanie prawne, czy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (sygn. P 6/16). 5.14. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 209, art. 204 pkt 1 p.p.s.a.