II FSK 183/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 963/14 w sprawie ze skargi A. K. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r. nr [...], 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 183/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 963/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w którym wyjaśniła, iż jest rezydentem N. i rozważa możliwość zmiany rezydencji na polską od dnia 1 stycznia 2013 r. Skarżąca uprawia indywidualnie określoną dyscyplinę sportu (tenis ziemny kobiet) na poziomie profesjonalnym i zajmuje obecnie [...] pozycję w rankingu [...]. Od dnia 1 stycznia 2013 r. zamierza zarejestrować na własne nazwisko działalność gospodarczą w Polsce, polegającą na świadczeniu usług sportowych i reklamowych, w tym na czerpaniu zysków z reklamy podmiotów związanych z uprawianą przezeń dyscypliną sportu np. producentów sprzętu i odzieży sportowej. W ramach prowadzonej działalności skarżąca będzie świadczyła na rzecz podmiotów związanych z uprawianą przezeń dyscypliną sportu np. producentów sprzętu i odzieży sportowej, usługi reklamowe i marketingowe, za które wystawiała będzie faktury VAT bezpośrednio podmiotom reklamowanym. Wynagrodzenie za świadczone usługi może być również częściowo rozliczane poprzez dostarczenie jej sprzętu i odzieży produkowanej przez reklamowane podmioty. Odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała pytanie: Czy istnieje możliwość opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu kontraktów reklamowych, umów sponsorskich itp. zawartych z podmiotami związanymi z uprawianą dyscypliną sportu, jako przychodów z działalności gospodarczej przy zastosowaniu liniowej stawki podatku dochodowego? Zdaniem skarżącej, taka możliwość istnieje. W interpretacji indywidualnej z 24 października 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. W dnu 24 października 2013 r. Minister Finansów wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że decydujące znaczenie ma okoliczność, iż w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być tylko te przychody, które nie są przez ustawę zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł, zaś przychód z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), także wówczas gdyby skarżąca świadczyła te usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra, odmiennie, na gruncie przepisów ustawy, należy natomiast traktować przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu zawartych umów sponsorskich - uzyskany w ich następstwie przychód stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów wskazał, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w ww. zmianie interpretacji. Skarżąca złożyła skargę na ww. zmianę interpretacji, wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, 7 i 9, 14, 18 i 20 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód skarżącej uzyskiwany z zawieranych przez nią w ramach działalności gospodarczej kontraktów reklamowych i umów sponsorskich stanowić będzie odpowiednio przychód z praw majątkowych oraz przychód z innych źródeł; naruszenie art. 23, 24 Kodeksu Cywilnego, oraz art. 81 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż bez względu na rodzaj umowy będącej podstawą udostępnienia wizerunku, wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku powinno być traktowane jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych oraz uznanie prawa do wizerunku jako prawa autorskiego sui generis; naruszenie art. 5a pkt 6, 5b, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż przychody uzyskiwanie ze świadczenia usług reklamowych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nie mogą być kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; naruszenie art. 7 Konstytucji RP, poprzez przeprowadzenie wykładni przepisów ustaw podatkowych prowadzącej do nadawania im znaczenia wykraczającego poza wnioski płynące z zastosowania niebudzących wątpliwości i metodologicznie poprawnych dyrektyw interpretacyjnych; naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), poprzez zmianę interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie nastąpiła jakakolwiek zmiana ustawy regulującej przedmiotowe kwestie, linii orzeczniczej, stanowiska doktryny, powszechnych zwyczajów, które mogłoby uzasadniać zmianę stanowiska organów podatkowych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie podniósł, że określenie wartości majątkowej prawa do korzystania z wizerunku następuje poprzez ustalenie w umowie wynagrodzenia za jego korzystanie, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, i w konsekwencji przychód uzyskany z tytułu korzystania z prawa do wizerunku, przez osoby trzecie, podlega opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. jako prawa majątkowe wymienione w art. 18 u.p.d.o.f., nie zaś jako przychód z działalności gospodarczej jak wskazuje skarżąca. Dalej Sąd wskazał na definicję legalną pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza", wyróżniając zarówno przesłanki pozytywne (np. działalność musi mieć charakter zarobkowy, być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły) oraz negatywne, tj. przychód z tej działalności nie może być kwalifikowany przez ww. ustawę do innego źródła przychodów. W związku z tym Sąd podniósł, że prawa majątkowe zostały co do zasady wyłączone ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), a zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Sąd podniósł także, że rację ma Minister Finansów, iż w przypadku umów sponsorskich uzyskany w ich następstwie przychód stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.": 1. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 134 i art. 151 w zw. 146 § 1 p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej przyjął stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością i oddalił skargę skarżącej pomimo naruszenia przez Ministra Finansów, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania - następujących przepisów postępowania: a. art. 14b, 14e, 14h w zw. z art. 169 O.p. poprzez nieuprawnione wypowiedzenie się Ministra Finansów w zakresie wychodzącym poza zakres rozpatrywanej sprawy interpretacyjnej oraz poza wskazany we wniosku wydanie interpretacji opis zdarzenia przyszłego, b. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez działanie Ministra Finansów, który najpierw wydał, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretację indywidualną, uznającą stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, następnie zmienił tę interpretację i uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, by ostatecznie wydać interpretację ogólną z dnia 22 maja 2014 r., zgodnie z którą stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, oraz poprzez pominięcie tego zarzutu przez Sąd pierwszej instancji. W trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżanemu wyrokowi zarzucono: 2. naruszenie art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, 7, art. 14, art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że przychód skarżącej uzyskiwany z zawieranych przez nią w ramach działalności gospodarczej kontraktów reklamowych stanowić będzie przychód z praw majątkowych, 3. naruszenie art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, 9, art. 14, art. 20 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że przychód skarżącej uzyskiwany z zawieranych przez nią w ramach działalności gospodarczej umów sponsorskich stanowić będzie przychód z innych źródeł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Kluczowa dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie kwestia – na etapie wniesienia skargi kasacyjnej – dotyczy oceny, czy sporne przychody, uzyskiwane z tytułu kontraktów reklamowych, umów sponsorskich, itp. zawartych z podmiotami związanymi z dyscypliną sportu uprawianą przez podatniczkę, można zakwalifikować jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podnieść trzeba, że w uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust.1 tej ustawy. Niezależnie od tego, że powołana uchwała podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. w tej konkretnej sprawie, to jednak jej moc wiążąca ma szerszy wymiar. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Badając sprawę można było przyjąć, że czynności opisane przez skarżącą, podejmowane przez nią jako sportowca w spornym zakresie mieściły się w obszarze przytoczonej uchwały, dopuszczając ich zakwalifikowanie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w szczególności wobec (dotychczasowego) braku wykazania przez organy podatkowe kryteriów art. 5b ust. 1 wymienionej ustawy. Konstatacji tej nie wyłączają te twierdzenia organu, które odnoszą się do umów sponsorskich i dokonane w tym zakresie rozróżnienie, zaaprobowane wyrokiem Sądu pierwszej instancji – mają one bowiem charakter wtórny wobec ww. ustaleń. Uznanie zarzutów kasacyjnych w wyżej przedstawionym zakresie zwalnia z obowiązku ustosunkowywania się do zarzutu postawionego w trybie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) p.p.s.a.