III SA/Wa 963/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r. nr DD3/033/183/KDJ/13/RD-110674/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A. K. (dalej zwana: Skarżącą) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku i umów sponsorskich. We wniosku wyjaśniła, że jest rezydentem Niemiec. Rozważa możliwość zmiany rezydencji na polską od 1 stycznia 2013 r. Skarżąca uprawia indywidualnie określoną dyscyplinę sportu (tenis ziemny kobiet) na poziomie profesjonalnym i zajmuje obecnie 7 pozycję w rankingu WTA. Od 1 stycznia 2013 r. zamierza zarejestrować na własne nazwisko działalność gospodarczą w Polsce, polegającą na świadczeniu usług sportowych i reklamowych w tym na czerpaniu zysków z reklamy podmiotów związanych z uprawianą przezeń dyscypliną sportu np. producentów sprzętu i odzieży sportowej. W ramach prowadzonej działalności Skarżąca będzie świadczyła na rzecz podmiotów związanych z uprawianą przezeń dyscypliną sportu np. producentów sprzętu i odzieży sportowej usługi reklamowe i marketingowe, za które wystawiała będzie faktury VAT bezpośrednio podmiotom reklamowanym. Wynagrodzenie za świadczone usługi może być również częściowo rozliczane poprzez dostarczenie jej sprzętu i odzieży produkowanej przez reklamowane podmioty. Odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała pytanie: Czy istnieje możliwość opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu kontraktów reklamowych, umów sponsorskich itp. zawartych z podmiotami związanymi z uprawianą dyscypliną sportu, jako przychodów z działalności gospodarczej przy zastosowaniu liniowej stawki podatku dochodowego? W ocenie Skarżącej, w zaistniałym stanie faktycznym, istnieje możliwość opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu kontraktów reklamowych, umów sponsorskich lub innych umów podobnego typu, zawartych z podmiotami związanymi z uprawianą dyscypliną sportu, jako przychodów z działalności gospodarczej przy zastosowaniu liniowej stawki podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącej po wzięciu pod uwagę art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.) we wszystkich zakresach aktywności, w których osoba będąca sportowcem nie uprawia sportu, lecz czerpie zyski z faktu, że jest osobą znaną (np. podpisując kontrakty reklamowe, sponsorskie, świadcząc usługi reklamowe) może ona występować jako przedsiębiorca (uzyskujący przychody z działalności gospodarczej). Działalność taka może odbywać się np. na polu oznaczonym w klasyfikacji PKD numerem 73.12.D, tj. pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach, czy PKD 73.11.Z, tj. działalność agencji reklamowych. Na podstawie ww. umów Skarżąca będzie świadczyła w sposób zorganizowany i ciągły, pod własnym imieniem i nazwiskiem, pozostałe usługi reklamowe mające na celu przyciągnięcie klientów podmiotom związanym z uprawianą dyscypliną sportu, w szczególności poprzez promocję wyrobów podmiotów reklamowanych i marketing bezpośredni, a więc będzie świadczyła usługi reklamowe posiadające dla ww. podmiotów wymierną wartość gospodarczą. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 24 października 2012r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Następnie Minister Finansów 24 października 2013r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że decydujące znaczenie ma okoliczność, że w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być tylko te przychody, które nie są przez ustawę zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł. Nawet w sytuacji, w której osoba fizyczna będąca sportowcem prowadzi działalność polegającą na "świadczeniu usług sportowych i reklamowych w tym na czerpaniu zysków z reklamy podmiotów związanych z uprawianą przezeń dyscypliną sportu np. producentów sprzętu i odzieży sportowej.", w warunkach pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody z tego rodzaju usług nie będą zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze świadczenia tego rodzaju usług zalicza do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9. Stosownie natomiast do postanowień art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Zatem przychody uzyskiwane przez sportowców z tytułu uprawiania sportu należy zakwalifikować do przychodów z osobistego wykonywania działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie zgodnie z art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności" oznacza, że katalog przychodów z praw majątkowych zaliczany do tego źródła jest otwarty, tym samym możliwe jest uznanie za prawa majątkowe także innych praw wprost niewymienionych w tym przepisie. Wprawdzie wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku jest przychodem związanym z dysponowaniem dobrem osobistym, niemniej jednak z uwagi na fakt, że prawa osobiste nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za korzystanie z praw osobistych. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej). Bez względu jednak na rodzaj umowy będącej podstawą udostępnienia wizerunku, na gruncie przepisów ustawy, uzyskany z tego tytułu przychód powinien być traktowany jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Przy dysponowaniu wizerunkiem mamy bowiem do czynienia ze szczególnym uprawnieniem majątkowym, które na warunkach określonych w art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej zwana: ustawą o prawie autorskim), zyskuje osoba korzystająca z wizerunku. Wizerunek Skarżącej ma dla niej wymierną wartość majątkową. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż przychody z tytułu udostępnienia wizerunku w celu uzyskania przychodu z udziału w reklamie mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez nią działalność gospodarczą. Przychód z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku należy bowiem zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., także wówczas gdyby Skarżąca świadczyła te usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Odmiennie, na gruncie przepisów ustawy, należy natomiast traktować przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu zawartych umów sponsorskich. Umowa sponsoringu należy do umów nienazwanych, nieuregulowanych odrębnie w Kc., która jednak spełnia przesłanki umowy wzajemnej w rozumieniu art. 487 § 1 Kc. i następne tej ustawy. Z definicji umowy wzajemnej wynika, iż umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Świadczenia nie muszą być obiektywnie ekwiwalentne. Ocena ta należy do stron umowy. A zatem sponsoring to dwustronna umowa zobowiązaniowa, odpłatna, obustronnie przysparzająca. Z jednej bowiem strony sponsor zobowiązuje się do świadczenia pieniężnego, bądź o charakterze rzeczowym lub w postaci świadczenia usług na rzecz sponsorowanego, który z kolei w zamian zobowiązuje się w przewidziany w umowie sposób utrwalać wizerunek bądź markę sponsora Minister Finansów zauważył, iż regulacja zawarta w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi katalog otwarty, co oznacza, że do przychodów z innych źródeł można zaliczyć także przychody wprost niewymienione w powyższym przepisie, które nie mogą zostać zakwalifikowane do pozostałych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku umów sponsorskich, uzyskany w ich następstwie przychód stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jak wyjaśniono wcześniej kwalifikacja do źródła "działalność gospodarcza" jest niemożliwa w sytuacji gdy przychód można zakwalifikować do innego źródła przychodów. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 20 stycznia 2014r. wskazał, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej z 24 października 2013r. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji. Skarżąca wniosła o uchylenie zmiany interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zmianie interpretacji zarzuciła: naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, 7 i 9, 14, 18 i 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przychód Skarżącej uzyskiwany z zawieranych przez nią w ramach działalności gospodarczej kontraktów reklamowych i umów sponsorskich stanowić będzie odpowiednio przychód z praw majątkowych oraz przychód z innych źródeł; naruszenie art. 23, 24 Kodeksu Cywilnego, oraz 81 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż bez względu na rodzaj umowy będącej podstawą udostępnienia wizerunku, wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku powinno być traktowane jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych oraz uznanie prawa do wizerunku jako prawa autorskiego sui generis; naruszenie art. 5a pkt 6, 5b, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż przychody uzyskiwanie ze świadczenia usług reklamowych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nie mogą być kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; naruszenie art. 7 Konstytucji RP, poprzez przeprowadzenie wykładni przepisów ustaw podatkowych prowadzącej do nadawania im znaczenia wykraczającego poza wnioski płynące z zastosowania niebudzących wątpliwości i metodologicznie poprawnych dyrektyw interpretacyjnych; naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie nastąpiła jakakolwiek zmiana ustawy regulującej przedmiotowe kwestie, linii orzeczniczej, stanowiska doktryny, powszechnych zwyczajów, które mogłoby uzasadniać zmianę stanowiska organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że bez względu na rodzaj umowy będącej podstawą udostępnienia wizerunku, na gruncie przepisów ustawy, uzyskany z tego tytułu przychód powinien być traktowany jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, określenie zachowania osoby fizycznej w umowie sponsoringu lub kontrakcie reklamowym, w jeden z dwóch powyższych sposobów, może mieć znaczenie w ocenie przychodu w kwestii kwalifikacji przychodu do odpowiedniego źródła. Osoba fizyczna nie może rozporządzać, ani dysponować swoim wizerunkiem. Żaden inny podmiot nie może nabyć prawa o charakterze majątkowym do czyjegoś wizerunku. Wizerunek osoby fizycznej nie może mieć wymiernej wartości majątkowej. Skarżąca wskazała, że przedstawiona przez nią sytuacja dotyczy świadczenia usług reklamowych, przy wykonywaniu których przedsiębiorca będzie wykorzystywał swój wizerunek, a nie jak twierdzi Minister Finansów, przeniesienia "szczególnego prawa majątkowego" do własnego wizerunku na inny podmiot. Niezrozumiałe dla Skarżącej i niezgodne z prawem jest stanowisko Ministra Finansów, którego zdaniem, przychód uzyskany ze świadczenia usług reklamowych i marketingowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Niezrozumiałe dla Skarżącej jest też odmienne traktowanie przez Ministra Finansów przychodu uzyskanego za świadczone usługi reklamowe na podstawie kontraktu reklamowego oraz na podstawie umowy sponsoringu. Zdaniem Skarżącej jej działania wykonywane w ramach działalności gospodarczej i na podstawie umowy sponsoringu są usługami reklamowymi. Skarżąca wskazała, iż fakt, że usługi reklamowe są przez nią świadczone osobiście oraz, że z kontraktów reklamowych i umów sponsoringu wynika, iż nie może ona scedować wykonania tych usług na inny podmiot, nie przesądza o kwalifikacji przychodu z tytułu świadczenia tych usług. Z umowy i z istoty kontraktu reklamowego czy umowy sponsoringu, a także z ustawy i zasad współżycia społecznego wynika, że tylko Skarżąca może świadczyć usługi reklamowe przy wykorzystaniu własnego wizerunku. Jednak przy kwalifikowaniu przychodu z tego tytułu znaczenie mają cechy i charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług reklamowych, z uwagi na fakt, iż charakter tej działalności wypełnia ustawowe cechy, przesądza o kwalifikacji przychodów uzyskanych z tej działalności jako przychodów ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwana dalej "P.p.s.a.". Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu Minister Finansów trafnie uznał, że przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnego wykorzystywania wizerunku Skarżącej stanowić będą dla niej przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że przychody z tytułu udostępniania wizerunku w celu uzyskania przychodu w reklamie mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Prawidłowo też Minister Finansów ocenił przychód z przedstawionych w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej umów sponsorskich. Zgodnie z tą oceną uzyskany w następstwie umów sponsorskich przychód stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przechodząc do merytorycznego uzasadnienia wyjaśnić należy, że nie budzi wątpliwości, że dobra osobiste człowieka, w tym jego wizerunek, pozostają pod ochroną prawa cywilnego niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach (art. 23 K.c.). O ochronie tego dobra oraz roszczeniach związanych z jego naruszeniem stanowi przepis art. 24 K.c., w którym wprowadzono domniemanie, że każde naruszenie takiego dobra jest bezprawne, chyba że działanie powodujące zagrożenie tego dobra nie ma takiej cechy, co może nastąpić w sytuacji zgody na jego naruszenie. W myśl art. 81 ust. 1 ustawy o prawach autorskich rozpowszechnianie wizerunku wymaga zgody osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Zezwolenia takiego nie wymaga rozpowszechnianie wizerunku w warunkach opisanych w art. 81 ust. 2 tej ustawy. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze, zaś pojęcie wykorzystywania wizerunku niesie w sobie zgodę na jego rozpowszechnianie w sposób przewidziany np. umową cywilnoprawną. Treścią takiej umowy może być prawo do wykorzystywania wizerunku danej osoby przez korzystającego z wizerunku, rodzące obowiązek znoszenia przez tą osobę sytuacji, w której jej wizerunek, w warunkach określonych w takiej umowie, jest wykorzystywany. Zgoda na wykorzystanie wizerunku, w tym jego rozpowszechnianie, uchyla bezprawność naruszenia tego dobra, co oznacza możliwość korzystania z takiego wizerunku, bez ryzyka ponoszenia konsekwencji prawnych z faktu tego wynikających. Uprawnienie do korzystania z wizerunku oraz odpowiadający mu obowiązek znoszenia tego prawa, nie wymaga świadczenia jakichkolwiek usług (działania) ze strony osoby, której wizerunek jest przedmiotem takiej umowy, chyba że wynika to z treści umowy lub istoty danego stosunku prawnego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Strony postępowania, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku oraz że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawa autorskie dotyczą utworu, a więc nie wizerunku danej osoby lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich). Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 ustawy o prawach autorskich). Należy jednak zauważyć, że "przepis art. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych. Ich katalog jest otwarty, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nigdzie w ustawie expressis verbis nie wyrażonych" (tak wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2082/09). Ponadto przepis ten dotyczy nie tylko przychodów z praw majątkowych lecz również z odpłatnego zbycia tych praw. Dlatego też przychód z praw majątkowych będą również stanowić inne przychody niż przykładowo wymienione w cyt. uregulowaniu, pod warunkiem jednak, że prawo, z którego przychód wynika, ma majątkowy charakter. Przepisy kodeksu cywilnego nie zawierają definicji normatywnej pojęcia "prawa majątkowe". Kryterium podziału na prawa majątkowe i niemajątkowe nie jest ostre. Zazwyczaj ujmuje się je jako typowy interes ekonomiczny, jaki prawa te realizują; (Z. Radwański, Prawo cywilne, s. 85; E. Łętowska, Podstawy, s. 152.) Podkreśla się, że chodzi o prawa uwarunkowane bezpośrednio lub nie bezpośrednio ekonomicznym interesem uprawnionego podmiotu; (A. Wolter, Prawo cywilne, s. 126.) Innymi słowy majątkowy charakter prawa przejawia się w jego związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, odzwierciedla jego wartość majątkową w obrocie. W doktrynie coraz częściej zauważa się, że wizerunek stanowi specyficzne, nietypowe dobro osobiste, różniące się od pozostałych dóbr osobistych powszechnego prawa cywilnego. Istotne jest to, że wizerunek jest dziś dobrem niematerialnym o realnej lub potencjalnej wartości majątkowej, wartości często dużej i wymiernej. Jest dobrem poddanym daleko idącej komercjalizacji, którym często "handluje się", który stanowi przedmiot umów. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Sądu Najwyższego (II CK 330/03 z 20 maja 2014 r.) istotny z prawno-podatkowego punktu widzenia, z którego wynika, iż osobisty charakter omawianego dobra i uregulowanie zawarte w powołanym art. 81 ust. 1 ustawy o prawach autorskich nie stoi na przeszkodzie rozporządzeniu – w drodze umowy – przysługującego prawa do wizerunku. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest osobie uprawnionej za udzielenie zgody na korzystanie z wizerunku w celach czysto komercyjnych, np. reklamowych, czy też bez komercyjnego kontekstu, stanowi ono niewątpliwie przychód wyrażającego zgodę, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie u.p.d.o.f. Skoro Skarżąca udostępnia odpłatnie swoje prawo do korzystania z jej wizerunku, w celu podejmowania działań marketingowych i reklamowych, podmiotom z którymi zawarła umowę, to niewątpliwie zawierając umowy z zamawiającymi dochodzi nie tylko do korzystania z tych praw, ale i rozporządzenia nimi. W każdym razie ocena cywilnoprawna, z jaką czynnością prawną mamy do czynienia nie ma znaczenia. Z punktu widzenia art.18 u.p.d.o.f., istotne jest to czy prawo, z którego przychody czerpie Skarżąca ma wartość majątkową. W ocenie Sądu określenie wartości majątkowej prawa do korzystania z wizerunku następuje poprzez ustalenie w umowie wynagrodzenia za jego korzystanie, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie i w konsekwencji przychód uzyskany z tytułu korzystania z prawa do wizerunku, przez osoby trzecie, podlega opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. jako prawa majątkowe wymienione w art.18 u.p.d.o.f., a nie jako przychód z działalności gospodarczej jak wskazuje Skarżąca. Zgodnie bowiem z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych i dokonuje kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne do różnych źródeł, których katalog zawarty jest w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Definicja legalna pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powyższa definicja zawiera przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby przychód z danej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, w definicji tej wyróżnić można przesłanki pozytywne (np. działalność musi mieć charakter zarobkowy, być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły) oraz negatywne, tj. przychód z tej działalności nie może być kwalifikowany przez ww. ustawę do innego źródła przychodów. W tej sytuacji nie można uznać za prawidłowe stanowiska podatnika, iż przychody te powinny być kwalifikowane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wskazano wyżej, prawa majątkowe zostały co do zasady wyłączone ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Zakwalifikowanie zatem przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów (tak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 123/12, LEX nr 1145310). Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie oddziela poszczególne źródła przychodów, odróżniając między innymi przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7). Przyjmując w pełni za racjonalny zabieg legislacyjny ustawodawcy różnej klasyfikacji źródeł przychodów, należy uznać, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika w związku prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jak zasadnie stwierdził NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1002/10: "W (...) regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł i przekazał do obowiązywania definicję działalności gospodarczej prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to mimo spełnienia wymienionych cech działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując: jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie. Wnioski i oceny powyższe wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Przytaczany i analizowany przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych: z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f." Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował także wielokrotnie w wyrokach takich jak: wyrok z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08, z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt. II FSK 517/07, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt. II FSK 394/08, z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1026/11 i II FSK 2644/10, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1898/11 (opublikowane w http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wydaje się, że jest to utrwalona i ugruntowana już linia orzecznicza w tej materii. Z identycznymi tezami mamy zresztą do czynienia na gruncie doktryny, gdzie stwierdza się: "Jeżeli więc jakiś przychód, osiągany w ramach działalności zarobkowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat oraz na własny lub cudzy rachunek, jest zaliczany do przychodów wymienionych w definicji źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f., to nie można uznać go za przychód zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej albo z działalności gospodarczej [M. Chudzik, Kwalifikacja przychodów w przypadku świadczenia usług na podstawie umów o dzieło do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, Monitor Podatkowy 2006, nr 12, s. 35]. Dla kwalifikacji przychodów danej osoby do przychodów z działalności wykonywanej osobiście albo do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest więc kluczowe, czy osoba ta otrzymuje je na skutek zarobkowego wykonywania powtarzalnych czynności w celu zarobkowym, czy też nie [zob. A. Mariuk, A. Taudul, Przychody z działalności wykonywanej osobiście, Przegląd Podatkowy 2004, nr 7, s. 25]. Nie jest więc wykluczone, że działalność - istniejąca na pewnym stopniu zorganizowania i stałości - nie będzie uznawana za działalność gospodarczą, a przychody z niej osiągane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej [A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Samozatrudnienie i związane z tym ryzyko podatkowe, Przegląd Podatkowy 2007, nr 4, s. 7]." – za M. Chudzik, Komentarz do zmiany art.5(a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej przez Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588, LEX/el. 2011. Taka sytuacja zachodzi właśnie w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji, na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ww. przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego odmiennego traktowania przychodu uzyskanego przez Skarżącą z tytułu umów sponsorskich przez Ministra Finansów wskazać należy, że podstawą tego rozróżnienia jest rozróżnienie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez samą Skarżącą na świadczenie usług reklamowych i działalność w ramach umów sponsorskich. W ocenie Sądu Minister Finansów prawidłowo zakwalifikował działalność w ramach umów sponsorskich do innego źródła przychodu. Podkreślić należy, że na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Regulacja ta stanowi katalog otwarty, co oznacza, że do przychodów z innych źródeł można zaliczyć także przychody wprost niewymienione w powyższym przepisie, które nie mogą zostać zakwalifikowane do pozostałych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem rację ma Minister Finansów, że w przypadku umów sponsorskich, uzyskany w ich następstwie przychód stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż – jak wskazano powyżej - kwalifikacja do źródła "działalność gospodarcza" jest niemożliwa w sytuacji, gdy przychód można zakwalifikować do innego źródła przychodów. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę w sprawie.