II FSK 247/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Cezary Koziński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 493/14 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 493/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez A. S. (dalej: "Skarżący") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 18 marca 2014 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący wskazał, że jest wraz z żoną właścicielem nieruchomości rolnej i podpisał umowę ustanowienia służebności przesyłu, w której udzielił inwestorowi wszelkich zgód wymaganych przez Prawo budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej 400kV. Wyraził także zgodę na wejście, dostęp, przejazd osób upoważnionych przez inwestora w celu dokonania czynności związanych z powyższą budową, eksploatacją, konserwacją, remontami oraz ustanowienie pasa technologicznego linii energetycznej o szerokości 70 m, przy czym szerokość od osi symetrii konstrukcji wsporczych linii elektroenergetycznej po każdej stronie wynosi 35 m. Z ustanowienia służebności oraz obniżenia wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii 400kV Skarżący wraz z żoną otrzymał jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowanie w oparciu o porozumienie z inwestorem. Wobec powyższego Skarżący sformułował pytania: 1) czy powinien odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych od jednorazowego odszkodowania za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu oraz od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości? 2) czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. otrzymane należności będą zwolnione od podatku dochodowego? W ocenie Skarżącego otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., są wolne od podatku dochodowego. Skarżący wyraził pogląd, że od 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie przewidziane w tym przepisie odnosi się również do służebności przesyłu. Wskazał, że świadczenie pieniężne wypłacane osobie fizycznej będącej posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi rekompensatę za ograniczenie prawa własności takich gruntów, na których przedsiębiorcy realizują inwestycję liniową. Wynagrodzenie takie stanowi zatem odszkodowanie za poniesione szkody, w szczególności utracone korzyści, a także zmniejszenie wartości nieruchomości. Dlatego też, otrzymane wynagrodzenie na podstawie zawartych umów (ugód) jest zwolnione z podatku dochodowego. W wydanej 13 czerwca 2014 r. interpretacji indywidualnej, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości, zaś w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.). Następnie stwierdził, że przewidziane w omawianym przepisie zwolnienie przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. W konsekwencji, wypłacone Skarżącemu jednorazowe wynagrodzenie za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu, na jego gruntach stanowiących gospodarstwo rolne, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. jest wolne od podatku dochodowego. Organ interpretacyjny uznał natomiast, że takiemu zwolnieniu nie podlega odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, gdyż nie mieści się w dyspozycji omawianej regulacji. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył do WSA skargę, w której zarzucił: (1) naruszenie art. 7, art. 32, art. 83, art. 217 Konstytucji RP, przez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym; (2) niewłaściwą interpretację art. 21 ust 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w związku z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez błędną wykładnię dokonaną wbrew treści i idei tych przepisów, co wpłynęło na stwierdzenie, że odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w związku z ustaleniem służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych; (3) naruszenie art. 14a i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez niezastosowanie się do ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r.; (4) naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 o.p. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie korzysta także odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, której dotyczy ustanowiona służebność przesyłu. W przepisach Kodeksu cywilnego nie ma co prawda żadnych wskazówek, jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność, ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu. Na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej. Należy wziąć pod uwagę rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej (zob. K. A. Dadańska, Komentarz do art. 305² Kodeksu cywilnego, w: A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II, Warszawa 2012). Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, przyznane Skarżącemu odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Bez wątpienia jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Zatem w tym zakresie organ interpretacyjny naruszył art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że przyznane odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z likwidacją linii elektroenergetycznej, jako bezpośrednio związane z ustanowieniem służebności przesyłu mieści się w dyspozycji tego przepisu, a tym samym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, został uszczegółowiony powyższy zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnie, a mianowicie przez przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że zakresem tego unormowania objęte jest nie tylko odszkodowanie, nazywane również wynagrodzeniem za samo ustanowienie służebności przesyłu, ale także odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości obciążonej taką służebnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego nie zasługuje na aprobatę, gdyż odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu nie stanowi świadczenia różnego od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazać należy, że art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "odszkodowania wypłaconego", które charakteryzuje przedmiot zwolnienia. Kierowane jest do podmiotów będących posiadaczami gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a jego tytułem (czyli podstawą wypłaty) jest ustanowienie służebności gruntowej (w tym także służebności przesyłu). Ponadto przepis ten zawiera zastrzeżenie, aby wypłacone odszkodowanie związane było z prowadzeniem na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy m.in. infrastruktury technicznej. Przepis ten poprzez odesłanie do art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.) nakazuje rozumieć przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej m.in. budowę pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń elektrycznych. Użyty zatem w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ogólny zwrot legislacyjny "odszkodowanie wypłacone" pozwala przyjąć, że regulowane tym przepisem zwolnienie podatkowe dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą w całości na skutek zdarzenia prawnego w postaci ustanowienia służebności przesyłu. W rezultacie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu tego zwolnienia świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości. O ile w związku z ustanowieniem służebności przesyłu właściciel nieruchomości obciążonej ponosi określone, bezpośrednie straty w związku z jej ustanowieniem jak utrata pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu, czy też inne uciążliwości, bądź ograniczenia w zakresie korzystania z własności nieruchomości, o tyle nie wyczerpują one w całości uszczerbku w majątku właściciela nieruchomości obciążonej. Najczęściej bowiem korelatem zwiększenia użyteczności przedsiębiorstwa przesyłowego, na rzecz którego ustanawiana jest służebność przesyłu, jest obniżenie wartości nieruchomości obciążonej. Jak trafnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1403/14; z 1 stycznia 2017 r., II FSK 3699/14 (publ. CBOSA) analizowany przepis, wskazując na odszkodowania jako świadczenia zwolnione z opodatkowania, nie wprowadza ograniczenia co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał w mieniu podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj. realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega również na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Z uwagi na zarysowany we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stan faktyczny, który jest wiążący dla organu interpretacyjnego, brak jest podstaw do analizy, czy szkoda w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości ma charakter trwały i nieodwracalny, na co wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 15 września 2011 r., w sprawie II CSK 681/10 (publ. LEX nr 1043999), gdyż wysokość i charakter szkody jak i wysokość wypłaconego odszkodowania zostały ustalone pomiędzy stronami na podstawie umowy w formie aktu notarialnego o ustanowienia służebności przesyłu. Objęła ona dwa elementy: wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Przedsiębiorstwo przesyłowe nie kwestionowało zatem tego elementu szkody, jako uszczerbku majątkowego po stronie właściciela nieruchomości. Przepis podatkowy traktuje zaś o odszkodowaniu wypłaconym, czyli takim co do wysokości którego nie ma sporu. Nie można także wykluczyć sytuacji, kiedy strony umowy lub sąd ustalając "odpowiednie wynagrodzenie" w zgodzie z art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego obejmą nim także ekwiwalent w postaci obniżenia użyteczności albo wartości nieruchomości (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 27 lutego 2013 r., w sprawie IV CSK 440/12, publ. LEX nr 1294169). Jest to jednak kwestia wyłącznie semantyczna dotycząca określonej nazwy świadczenia składającego się na odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności. Dokonując wykładni znaczenia sformułowania o "wypłaconym odszkodowaniu" nie można z pola widzenia tracić także celu, dla którego ustanowione zostało to przedmiotowo-podmiotowe zwolnienie. Za pośrednictwem budowy infrastruktury technicznej, w tym urządzeń do przesyłu energii elektrycznej realizowane są bowiem cele ogólnospołeczne w odniesieniu do dostarczania energii elektrycznej dla tysięcy osób. Poniesiony zatem przez właścicieli nieruchomości uszczerbek majątkowy dotyczy ogółu społeczeństwa, a zatem nie powinien być traktowany jako ich dochód. Ponadto, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., w sprawie II FSK 3987/13 (publ. CBOSA), przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie tylko opierać się na wykładni językowej tego przepisu. Względy celowościowe wskazują ponadto po pierwsze, że zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (art. 285 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza tym, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno- ekonomiczne. Stanowisko zawarte w powyższym uzasadnieniu jest tożsame z prezentowanym w uzasadnieniach powołanych powyżej wyroków NSA: z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1403/14; z 17 stycznia 2017 r., II FSK 3699/14 oraz z 18 stycznia 2017 r. – II FSK 3779/14 i II FSK 3780/14 (publ. CBOSA). Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.