II FSK 3779/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 307/14 w sprawie ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2014 r. nr ITPB2/415-1091/13/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 307/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") po rozpoznaniu skargi J. W. uchylił wydaną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia tego wyroku wynikał następujący stan sprawy. Pismem z 5 grudnia 2013 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny stanowiący kanwę dla żądanej interpretacji stwierdził, że jest właścicielem nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu. Na podstawie umowy ustanawiającej tę służebność właściciel sieci władnącej będzie uprawniony m. in. do pobudowania i eksploatacji linii energetycznej. W związku z ustanowieniem służebności skarżącemu wypłacono kwotę obejmującą jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. W odniesieniu to takiego stanu faktycznego skarżący sformułował następujące pytanie: czy w związku z wypłatą rolnikowi kwoty tytułem służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, określonej w umowie z inwestorem o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, rolnik jest zobowiązany do zapłaty od tej kwoty podatku dochodowego, czy jest zwolniony z tego obowiązku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."). W jego ocenie wypłacona kwota korzysta ze zwolnienia. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uznał bowiem, że służebność przesyłu stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności, zaś zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Zwolnieniem tym – jak uznał minister – nie są objęte odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej oraz wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Zdaniem organu kwoty wypłacone na rzecz skarżącego jako wynagrodzenie za ustanowienie służebności oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości stanowią przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do WSA wnosząc o uchylenie udzielonej mu interpretacji. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. WSA motywując uchylenie zaskarżonej interpretacji stwierdził, że narusza ona art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Odwołując się do orzecznictwa NSA, uznał, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty wynagrodzenia za ustanowienie służebności gruntowej. Za błędne uznał stanowisko, że zwolnienie przewidziane w wymienionym przepisie odnosi się wyłącznie do wynagrodzenia za ustanowienie służebności gruntowych ustanawianych w sposób w tym przepisie przewidzianych. Zwolnienie to dotyczy – zdaniem WSA – również odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu. Z wyrokiem WSA nie zgodził się Minister Finansów i w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez sąd, że przyznane odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, jako bezpośrednio związane z ustanowieniem służebności przesyłu mieści się w dyspozycji tego przepisu, a tym samym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stanowisko Ministra Finansów opierające się o wyłącznie literalną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. ni mogło być uznane za trafne. Kwestia opodatkowania odszkodowania za utratę wartości nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności przesyłu była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika ugruntowany pogląd potwierdzający stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a następnie powtórzone w skardze do WSA, iż odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w związku z obciążeniem jej służebnością przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Stanowisko takie NSA zajął m. in. w wyrokach: z 29 września 2011 r. II FSK 654/10, z 25 czerwca 2015 r. II FSK 1217/13 z 1 czerwca 2016 r. II FSK 1532/14, z 1 czerwca 2016 r. II FSK 1403/16 (dostęp: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w nich pogląd, przyznając tym samym słuszność tezom uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku wolne od podatku były odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Oceniając możliwość zastosowania tego przepisu do odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu – co zresztą uczynił sąd pierwszej instancji – należało posłużyć się wykładnią historyczną. Oceniając kwalifikację przysporzenia takiego jak opisane we wniosku skarżącego, należy zwrócić uwagę, że do 2 sierpnia 2008 r. inwestycje, służebności o treści takiej jak opisana we wniosku o udzielenie interpretacji były kwalifikowane jako służebności gruntowe. Z dniem 3 sierpnia 2008 r. wprowadzono do kodeksu cywilnego instytucję służebności przesyłu, co sprawiło że to właśnie to ograniczone prawo rzeczowe, a nie - jak dotychczas - forma służebności gruntowej, stała się właściwą dla uzyskania prawa do dokonywania inwestycji liniowych na cudzym gruncie. Początkowo, kierując się literalną interpretacją przepisów, organy podatkowe uznawały, że służebność przesyłu nie jest służebnością gruntową, czyli osobom uzyskującym z jej tytułu przychody nie przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego. Zgodnie z późniejszą interpretacją wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacane, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzania na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (m.in. przewody elektryczne). Zmiana stanowiska Ministra Finansów jest konsekwencją oceny analizowanego problemu, dokonywanej przez sądy administracyjne, które podkreślały, że zamiarem, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu zmiany w kodeksie cywilnym nie było wyłączenie służebności przesyłu z zakresu zwolnienia podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050). W judykaturze nie budziło wątpliwości, że służebność przesyłu jest w istocie odmianą służebności gruntowej. Wprowadzenie z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 120a ("Wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego"), zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, miało jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowi świadczenie różne od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. Przede wszystkim wymieniony przepis, w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku, wskazując na odszkodowania, jako świadczenia zwolnione z opodatkowania, nie wprowadzał ograniczenia, co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj, realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega właśnie na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Jeszcze raz zaznaczyć wypada, że użyty w art. 120 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. ogólny zwrot legislacyjny "odszkodowanie wypłacone" nie pozwala przyjąć, że regulowana tym przepisem ulga podatkowa nie dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości. Nie ulega więc wątpliwości, że dokonana przez sąd pierwszej instancji interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. była prawidłowa. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).