II FSK 1403/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 739/15 w sprawie ze skargi H. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Gl 739/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. [...] GmbH w Dortmundzie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego przez Sąd stanu sprawy wynika, że wymienioną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 stycznia 2015 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatnika Z. [...] sp. z o. o. od przychodów uzyskanych przez H. [...] GmbH z siedzibą w Dortmundzie (Spółka). Przedstawiając stan sprawy podano, że w dniu 23 czerwca 2014 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek z dnia 17 czerwca 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 131 727 zł tytułem nienależnie pobranego i wpłaconego przez płatników podatku od przychodów uzyskanych przez Spółkę. We wniosku tym podatnik podał m. in., że wnosi o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. pobranego przez płatnika Z. [...] sp. z o. o. w kwocie 736 zł. Spółka wyjaśniła, że w latach 2008, 2009, 2010, 2010, 2011 i 2012 świadczyła na terytorium Polski na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce usługi, które polegały na wynajmie dźwigów samojezdnych, wózków widłowych oraz innych urządzeń budowlanych. Podatnik podniósł, że osiągnięte w związku z tym przychody, zostały zakwalifikowane jako przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych (tzw. opłaty licencyjne). W związku z tym od kwot należnych do wypłaty pobierany był przez płatnika podatek w wysokości 5% od wynagrodzenia w wartości brutto. Zdaniem Spółki nie ma podstaw do naliczenia i pobrania podatku z tego tytułu, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej jako: "u.p.d.o.p."- opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego. W pojęciu urządzenia przemysłowego nie mieści się urządzenie budowlane jakim jest zwyżka nożycowa. Organy podatkowe odmawiając Spółce stwierdzenia nadpłaty uznały, że objęta zakresem wniosku o nadpłatę maszyna, mieści się w zakreślonym w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. terminie "urządzenia przemysłowego". Wskazuje na to jej budowa i rodzaje oraz możliwe zastosowania. Podkreślono, że urządzenie to ma charakter uniwersalny. Zdaniem organów nie można uznać za prawidłowe zakwalifikowania zwyżki nożycowej jako maszyny do robót budowlanych, ponieważ pomimo wykorzystywania na placu budowy, ma ona za zadanie transport "bliski", tj. przemieszczanie osób lub przedmiotów w różnym celu. W konsekwencji wypłata należności z tytułu najmu (użytkowania) tego rodzaju urządzeń winna być opodatkowana podatkiem u "źródła" na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W skardze złożonej do WSA w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90) – dalej jako: "Umowa", poprzez ich błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 i 3 Umowy, a także art. 12 Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Konwencja OECD). Mając na uwadze efekty wykładni powołanych przepisów oraz wnioski wynikające z przytoczonych w uzasadnieniu orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 337/13) oraz to, że w analizowanej sprawie przedmiotem użytkowania była zwyżka nożycowa, Sąd stwierdził, iż podziela stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Wskazał, że zwyżki nożycowe to tzw. urządzenia transportu bliskiego. Są to urządzenia dźwigowe, które w istocie są ruchomymi podestami masztowymi, zakończonymi tzw. koszem, których zadaniem najczęściej jest szybkie podniesienie osób, materiałów w celu wykonania określonych zadań, czy to w przestrzeni otwartej czy zamkniętej. Zwyżki takich rodzajów jak przedmiotowe znajdują szerokie zastosowanie nie tylko w robotach budowlanych, ale różnego rodzaju pracach montażowych, instalatorskich, wykończeniowych (np. przemysł stoczniowy, zbrojeniowy, metalurgiczny) i niewątpliwie w ramach produkcji przemysłowej są wykorzystywane. Sąd odnotował, że nie ulega wątpliwości to, że urządzenia takie mogą i mają szerokie zastosowanie w różnych gałęziach gospodarki, w tym także zakładach produkcyjnych, np. w przemyśle stoczniowym, zbrojeniowym i to przy pracach montażowych, a więc o charakterze stricte produkcyjnym i to na skalę przemysłową (np. produkcja statków, czy większych elementów uzbrojenia, konstrukcji stalowych). Tym samym ww. zwyżki należy traktować jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sformułowano słuszny jego zdaniem pogląd, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego, rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów" (wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1336/12 i WSA w Warszawie z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2973/11). Sąd stwierdził, że w pewnym uproszczeniu, mając na uwadze tło niniejszej sprawy, można powiedzieć, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które jest przeznaczone do wykorzystania bądź zastosowania w przemyśle, niezależnie od sposobu jego faktycznego wykorzystywania przez podmiot wynajmujący te urządzenia. Wyraził też pogląd, że sposób korzystania przez użytkownika z urządzenia przemysłowego (np. w budownictwie) nie wpływa na inną jego ocenę i kwalifikację, albowiem używanie tego urządzenia w innych celach nie pozbawia go jego istotnych cech determinujących przeznaczenie do grupy urządzeń przemysłowych. Zdaniem Sądu, tylko w sytuacji, gdy urządzenie stanowi typowe i charakterystyczne dla procesów budowlanych urządzenie, a jego zasadnicze i praktyczne przeznaczenie ogranicza się do budownictwa, to ten fakt może przesądzić o jego wyłączeniu z katalogu urządzeń przemysłowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że należności uzyskane z tytułu wynajmowania zwyżki nożycowej, będącej urządzeniem przemysłowym, stanowią przychód w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. – "P.p.s.a.") postawiony został zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" mieści się każde urządzenie, o ile tylko może zostać wykorzystane w dowolny sposób w przemyśle, mimo tego, że jego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki, a także poprzez przyjęcie, że w pojęciu "w tym także środki transportu" mieści się każde urządzenie służące do dowolnego transportu w tym nie będące urządzeniem przemysłowym. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jedyny jej zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., okazał się niezasadny. Na wstępie trzeba zauważyć, że w podobnych sprawach z udziałem tych samych podmiotów wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 1826/16 oraz w wyrokach wydanych w dniu 26 kwietnia 2018 r., II FSK 1129/16, II FSK 1138/16, II FSK 1377/16, II FSK 1423/16, II FSK 1468/16, II FSK 1509/16, II FSK 1139/16, II FSK 931/16, II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 1422/16, II FSK 1491/16, II FSK oraz w dniu 16 maja 2018 r., II FSK 1345/16, II FSK 1346/16, II FSK 1347/16, II FSK 1344/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażone w tych wyrokach stanowisko podtrzymuje skład orzekający w niniejszej sprawie, powołując w dalszej części argumentację przyjętą w sprawie II FSK 1826/16. W stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowił, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 12 ust. 2 Umowy, należności licencyjne mogą być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego państwa, z tym że jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto. Przy tym, jak wynika z art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze Umowy, określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, zaś stosownie do art. 3 ust. 2 tej umowy przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Z powyższego wynika, że użyte w umowie określenie "należności licencyjne" obejmuje m. in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Umowa nie zawiera definicji tego określenia. W art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. użyte zostało sformułowanie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", przy czym znaczenie określenia "urządzenie przemysłowe" także nie jest zdefiniowane w przepisach tej ustawy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 1826/16, poszukując znaczenia określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy lub w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane. Z tego względu nie można zgodzić się ze Spółką, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przyjmując, że zwyżka nożycowa, wynajmowana przez Spółkę polskiemu przedsiębiorcy, który potrącił podatek u źródła, jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).