I SA/Ol 688/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 listopada 2014r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił L.S. (dalej jako "strona", "podatniczka", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec – maj, sierpień – grudzień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, czerwiec i lipiec 2009 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że L.S. w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług hotelowych i gastronomicznych pod firmą Hotel A w E. przy ul. "[...]", dalej również jako: "Hotel". Odwołał się również do ustaleń postępowania kontrolnego, w świetle których strona niezaewidencjonowala usług świadczonych przez Hotel, przez co zaniżyła podatek należny o kwotę 4.562,20 zł, jak również zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę 20.776,51 zł z tytułu zakupu usług i materiałów budowlanych przeznaczonych na remont niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego w S. przy ul. "[...]". Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że rejestr zakupy za styczeń, kwiecień – listopad 2009 r. oraz rejestr sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. są nierzetelne, i w konsekwencji stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) nie stanowią one dowodu w sprawie. Jednocześnie w związku z tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Utrzymując w mocy powyższą decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]", podtrzymał przedstawione wyżej stanowisko w kwestii niezaewidencjonowania przez L.S. całej zrealizowanej w 2009 r. sprzedaży usług. Odwołał się do zebranego tym zakresie materiału dowodowego, tj.: dowodów sprzedaży, ewidencji sprzedaży VAT, ustaleń z drugostronnych kontroli, odczytów z paragonów fiskalnych, wykazów transakcji dokonywanych za pomocą kart. płatniczych, przesłuchań świadków, strony i jej wyjaśnień, a także materiałów włączonych postanowieniem z dnia "[...]". Z materiału tego wynikało, że sprzedaż w Hotelu ewidencjonowana była za pomocą dwóch kas rejestrujących oraz na podstawie faktur VAT. Rozliczenia z tytułu sprzedaży dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, gotówką jak również bezgotówkowo przy użyciu kart płatniczych, przy czym dokonane w toku kontroli zestawienie płatności za pomocą kart płatniczych (kredytowych) w łącznej kwocie 332.175,32 zł oraz wartości faktur VAT i paragonów fiskalnych w łącznej kwocie 229.216,12 zł prowadziło do wniosku, że nie wszystkie płatności dokonane za pomocą kart miały odzwierciedlenie w dokumentach sprzedaży. W celu wyjaśnienia wykazanej rozbieżności przesłuchano stronę oraz odebrano od niej pisemne wyjaśnienia, a także przesłuchano w charakterze świadków pracowników Hotelu. Z dowodów tych wynikało, że w Hotelu zainstalowane były dwie kasy fiskalne w recepcji i w restauracji, a także jeden punkt przyjmowania płatności kartą (terminal), który znajdował się w recepcji, przy czym w 2009 r. kasy fiskalne posiadały tylko uaktywnioną opcję płatności "gotówka", co potwierdziły zeznania serwisanta G.A. Strona w toku postępowania podniosła, że zdarzały się sytuacje, że zapłata za usługę dokonywana była w części kartą a w części gotówką, jak również i takie, gdzie za usługę hotelową płatność dokonywana była kartą płatniczą i wówczas na fakturze VAT recepcjonista wpisywał "karta kredytowa", jednakże po odrzuceniu transakcji zapłata uiszczana była tylko gotówką lub częściowo kartą i częściowo gotówką. Strona twierdziła ponadto, że zdarzały się także przypadki, gdy klienci dokonywali zapłaty za usługi hotelowe kartą kredytową przez kilka kolejnych dni lub tygodni, a otrzymywali jedną fakturę, gdzie w warunkach płatności wpisywano ostatnią zapłatę dokonaną kartą lub gotówką. Ponadto wskazała, że bywało też tak, że gość hotelowy w trakcie pobytu korzystał z usług gastronomicznych, za które otrzymywał paragony fiskalne, które były przekazywane do recepcji, celem rozliczenia ich razem w dniu wyjazdu. Pismem z dnia 15 marca 2012 r. odniosła się natomiast do sporządzonego przez kontrolujących zestawienia transakcji, za które dokonano zapłaty kartami płatniczymi, jak również złożyła miesięczne zestawienie zaliczek i przedpłat za 2009 r. oraz dwie kopie potwierdzeń z terminalu świadczące o późniejszym zwrocie środków na rachunek klienta. Uznając, że powyższe wyjaśnienia strony oraz potwierdzające je zeznania pracowników Hotelu nie usuwają powstałych wątpliwości co do tego, czy sprzedaż była ewidencjonowana w sposób rzetelny, organ wystąpił m.in. do administracji podatkowej Niemiec i Holandii o podanie danych osób, które za pośrednictwem stron internetowych "[...]" i "[...]" rezerwowały usługi noclegowe, a następnie wystąpił do tych osób o wyjaśnienie, w jakiej formie dokonały one zapłaty. Pomimo jednak podjęcia tych działań nadal pozostały kwoty płatności za pomocą kart, które nie znajdowały odzwierciedlenia w dowodach sprzedaży. W dniach 11-12 lutego 2013 r. strona w obecności kontrolujących dokonała kolejnego przyporządkowania płatności kartą do poszczególnych transakcji. W zestawieniu tym ujęła w większości sprzedaż usług gastronomicznych bez podawania kwot transakcji, uwzględniając wyłącznie kwoty wynikające z raportów dobowych, a nie wynikające z poszczególnych paragonów fiskalnych. W ocenie strony, gdy w danym dniu sprzedaż przekraczała kwotę płatności kartą, świadczyło to o tym, że dana transakcja została ewidencjonowana, bowiem mieściła się w sprzedaży dobowej. W przedmiotowym zestawieniu uwzględniła również poszczególne faktury bez względu na to czy widniał na nich sposób zapłaty "gotówka" czy też "karta płatnicza". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ kontroli nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom strony, gdyż przeczyły one zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Strona, poza gołosłownymi twierdzeniami na temat funkcjonowania zasad dotyczących ewidencjonowania sprzedaży usług, za które klienci płacili kartą płatniczą (kredytową) oraz okazanym zestawieniem zaliczek i przedpłat dokonanych w 2009 r. za pomocą kart, nie przedstawiła żadnych innych dowodów. Zdaniem organu, zestawienie to jednak zostało sporządzone już w toku postępowania wyłącznie w celu uprawdopodobnienia twierdzeń strony. Z zeznań recepcjonistek, w szczególności M.B., recepcjonistki z najdłuższym stażem pracy w Hotelu, wynikało bowiem, że w przypadku pobrań zaliczek drukowane były jedynie potwierdzenia z terminala, które przechowywane były w teczkach rezerwacji hotelowych. Ponadto strona w postępowaniu dotyczącym 2008 r., wszczętym później niż niniejsze postępowanie, wyjaśniła, że nie prowadziła zestawień zaliczek oraz przedpłat dokonywanych kartami płatniczymi. Na podstawie zeznań pracowników Hotelu ustalono natomiast, że przypadki, w których Hotel pobierał zaliczki (przedpłaty) z karty kredytowej klienta, który podał dane umożliwiające przeprowadzenie takiej transakcji, zdarzały się rzadko lub wcale się nie zdarzały, bo w większości dokonywane były rezerwacje telefonicznie, mailowo, bez podawania numerów kart (A.M., A.S.). Ponadto organ odwoławczy zaakcentował, że z całości materiału dowodowego wynikało, że strona skrupulatnie prowadziła całą dokumentację dodatkową (potwierdzenia z terminala, potwierdzenia mailowe, czy adnotacje recepcjonistki o pobraniach zaliczkowych kartą), pomimo to nie przedłożyła tych dokumentów do kontroli, wyjaśniając, że już ich nie posiada, choć zobligowana była do przechowywania potwierdzeń z terminala przez okres 5 lat. W ocenie organu II instancji, słusznie też organ kontroli odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, iż przyczyną rozbieżności pomiędzy dokumentami sprzedaży a zestawieniem płatności dokonanych za pomocą kart, mogły być przypadki, w których usługi gastronomiczne rejestrowane były poprzez kasę rejestrującą jako oddzielne transakcje, natomiast zapłata za nie następowała zbiorczo. Nikt bowiem z przesłuchanych świadków takich przypadków płatności nie potwierdził, a strona na poparcie tych wyjaśnień przekazała dowody dotyczące 2013 r. w tym z paragonów fiskalnych, na których zdefiniowana jest już opcja płatności jako "karta kredytowa". Nie było podstaw do przyjęcia, że taki łączony sposób płatności miał miejsce również w 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, słusznie natomiast organ kontroli przyporządkował do zestawienia transakcji dokonanych kartami płatniczymi (kredytowymi) kwoty wynikające z następujących dowodów: - faktur VAT za usługi hotelowe i dołączonych do nich paragonów fiskalnych za usługi gastronomiczne, które nie zostały uwzględnione w fakturze, a które opłacono łącznie w dniu wyjazdu i występuje zgodność kwoty z faktury i paragonu z kwotą płatności kartą, - faktur VAT, gdzie jako forma płatności wystąpiła gotówka, w przypadkach pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności kartą a wartością wystawionej faktury VAT, - korespondencji mailowej, w której powołano się na pobranie zaliczki za pomocą kartą kredytowej. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ kontroli zastosował normę prawną z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), uznając, że podatek należny od niezaewidencjonowanej sprzedaży wyniósł 4.562,20 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ponadto stanowisko organu I instancji w kwestii ustaleń co do zawyżenia przez podatniczkę podatku naliczonego w łącznej wysokości 20.776,51 zł. Analiza materiału dowodowego sprawy potwierdziła bowiem, że materiały budowlane przypisane przez stronę do remontu lub modernizacji Hotelu zostały wykorzystane w rzeczywistości do remontu budynku w S. przy ul. "[...]", stanowiącego własność L. i K.S. oraz ich córki I.S.- K. i wykorzystywanego na cele prywatne ich rodziny. Kwestionując twierdzenia strony o prowadzonym remoncie i modernizacji Hotelu, obejmujących częściową wymianę dachu, częściowe docieplenie budynku wraz z elewacją, częściową wymianę instalacji i urządzeń c.o, c.w. i elektrycznych oraz renowację i częściową wymianę mebli hotelowych, organ uznał za niewiarygodne zeznania osób, które miały te prace wykonać, tj. A.K. oraz A.S. (syna strony). Zdaniem organu, zeznania ww. świadków nie znalazły oparcia w ustaleniach dokonanych w wyniku czynności sprawdzających u kontrahentów oraz w zeznaniach byłych pracowników Hotelu. Odwołując się do zeznań M.G., wskazano, iż materiały z zakwestionowanych faktur VAT dostarczane były do S. na ul. "[...]", a jednym z odbiorców tych materiałów był A.K. Wskazując z kolei na zeznania byłych pracowników hotelu (L.C., M.F., M.Ś., A.M., A.W., A.S., D.O., K.S. i G.S.), podkreślono, że w okresie ich pracy w Hotelu nie były prowadzone żadne prace remontowe lub modernizacyjne. Świadkowie (M.F., M.Ś., A.M.) zeznali m.in., że A.S. zajmował się sprawami administracyjno-gospodarczymi (zaopatrzenie, wydawanie środków czystości, itp.), zaś drobne naprawy (np. naprawy zlewu, gniazdek elektrycznych) wykonywał parkingowy. Uwzględniając powyższe, organ odmówił wiarygodności zeznaniom pracowników Hotelu (G.N., J.D., R.Ł., D.T. i M.B.), wskazując, ze występują w nich sprzeczności co do zakresu prac, osób, które je wykonywały, jak również terminu wykonania docieplenia. W ocenie organu, zeznania te były ogólnikowe, a ponadto żaden ze świadków nie widział, żeby A.S. zajmował się wymianą albo naprawą instalacji c.o. i elektrycznej, jak również położeniem podłogi w biurze. W ocenie organu, znamienne było, że osoby, które nadal są zatrudnione w Hotelu potwierdziły, że A.S. wykonywał wskazane przez stronę prace, natomiast byli pracownicy Hotelu zeznali zgodnie, że w 2009 r. żadnych remontów w Hotelu nie przeprowadzano. Organ II instancji odwołał się ponadto do ustaleń poczynionych w oparciu o informacje oraz dziennik budowy uzyskane od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, które potwierdzały, że prace związane z rozbudową i przebudową Hotelu A rozpoczęto dopiero w dniu 5 sierpnia 2010 r. Kierownikiem budowy był L.S., właściciel firmy B, zaś prace polegały na ociepleniu całego budynku hotelowego, przebudowie wejścia głównego i rozbudowie restauracji poprzez dobudowanie dodatkowego pomieszczenia restauracji. L.S. w toku postępowania potwierdził wskazany wyżej zakres prac, wskazując m.in., że przed rozpoczęciem prac budynek hotelowy nie był z żadnej strony ocieplony. W świetle powyższego, zdaniem organu, prace, które według twierdzeń strony i wskazanych przez nią świadków miały być wykonane w 2009 r. przez A.S. (przy pomocy wujka W.P. i pracownika Hotelu R.Ł.), faktycznie zostały wykonane dopiero w 2010 r. przez firmę B. Ponadto analiza materiału dowodowego wskazywała, że w okresie kiedy według zeznań ww. świadków A.K. miał wykonywać prace remontowo – malarskie w Hotelu, strona nie dokonała zakupu farb, glazury ani okien. Organ nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom strony, że użyte do tych prac farby i glazury pochodziły z prac remontowych w S. w 2008 r. Podkreślono, że strona do tych prac zatrudniała firmy (i osoby), które świadczyły usługi budowlane, wobec czego niewiarygodne było, by firmy te obliczały ilość niezbędnych do remontu materiałów w tak nadmiernych ilościach, że wystarczyłoby tych materiałów również na pomalowanie w Hotelu 25 pokoi (farby) czy remont 5 łazienek (glazura). Zaznaczono również, że strona podczas oględzin w dniu 21 czerwca 2012 r. najpierw wskazała, że w 2 łazienkach położono glazurę zakupioną na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]", a dopiero po zapoznaniu się wnioskami kontroli, że glazury tej nie mógł położyć A.K. zmieniła swoje wyjaśnienia, wskazując, iż posiadała na stanie te materiały z zakupów z poprzednich lat. Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony, że remont w hotelu rozpoczął się w styczniu 2009 r. na skutek pożaru, który miał miejsce w dniu 17 października 2008 r. organ wskazał, że pożar ten (zadymienie) miał miejsce jedynie w saunie o powierzchni 4m2, a działania straży polegały na oddymieniu pomieszczenia piwniczego. Ponadto niewiarygodne było, aby to pożar był powodem prac malarskich, które miały być dokonane wiele miesięcy później (kwiecień-czerwiec 2009 r.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że strona w wyniku powyższych ustaleń kontroli, z których wynikało, że roboty i materiały budowlane nie mogły mieć związku z budynkami hotelowymi, lecz z budynkiem w S., w dniu 20 stycznia 2012 r. przedłożyła dodatkową ewidencję środków trwałych nieamortyzowanych, z której wynikało, że w dniu 1 kwietnia 2007 r. przekazała do użytkowania obiekty znajdują się w S. przy ul. "[...]", w tym budynek mieszkalny o powierzchni 650 m² i o wartości początkowej 9.990 zł. W piśmie z dnia 5 listopada 2012 r. złożonym w postępowaniu kontrolnym za 2008 r. wyjaśniła, że użytkuje ona należącą do córki część budynku przy ul. "[...]" na podstawie umowy użyczenia dnia 1 kwietnia 2007 r., a cały obiekt po przystosowaniu go do wynajmu, będzie służył uzyskiwaniu przychodów. Nie wyjaśniła jednak, dlaczego zwiększyła wartość początkową budynku hotelowego w E. o kwotę wydatków na roboty i materiały budowlane. Ponadto według zapisów aktu notarialnego nabycia nieruchomości w S. przy ul. "[...]" (z dnia "[...]", Rep. "[...]"), nie wynikało, by nabycie to nastąpiło na cele prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie organu, ww. umowa użyczenia oraz ewidencja środków trwałych nieamortyzowanych została przedłożona wyłącznie w celu uprawdopodobnienia, że wydatki, które strona faktycznie poniosła na obiektach znajdujących się w S. miały związek z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe stanowisko potwierdzały również dowody uzyskane z Sądu Okręgowego, Urzędu Gminy i Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Z dokumentów tych wynikało bowiem m.in., że podatek od nieruchomości przy ul. "[...]" był i jest nadal płacony od budynku mieszkalnego i trzech budynków zakwalifikowanych jako "inne niemieszkalne". Strona dopiero w dniu 18 lipca 2013 r. zgłosiła adres "[...]" jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, zaś w dniu 29 lipca 2013 r. wniosła o dokonanie wpisu do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie i zadeklarowała wynajem 4 pokoi w budynku przy ul. "[...]" w S., określając sezonowy okres świadczenia usług lipiec i sierpień 2013 r. Organ odwołał się również do zeznań I.S. – K. złożonych przed Sądem Okręgowym w sprawie "[...]" z powództwa A.B. wobec I.S.-K. o zapłatę, w której spór m.in. dotyczył stawki VAT za wykonane usługi (7% budynek mieszkalny, 22% budynek usługowy). Wskazano także na zeznania L.S. złożone w ww. sprawie, w świetle których ww. nieruchomość miała prywatny charakter i nie była wynajmowana letnikom, a faktury dotyczące prac budowlanych nie były rozliczane w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, gdyby strona rzeczywiście użytkowała rzeczoną nieruchomość w działalności gospodarczej (lub miała zamiar jej użytkować) i byłyby one ujęte w ewidencji środków trwałych, to nie wyksięgowałaby z rejestru zakupu za 2008 r. faktur wystawionych przez A.B. dotyczących robót budowlanych dokonanych na tej nieruchomości i nie skorygowałaby deklaracji VAT – 7 za 2008 r., bowiem podatek wynikający z tych faktur miałby związek z czynnościami opodatkowanymi (w tym z przyszłymi). W konsekwencji organ II instancji uznał, że zasadnie organ kontroli skarbowej, w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 20.776,51 zł zł. Końcowo organ nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając, że organ I instancji prawidłowo zrealizował zasadę prawdy obiektywnej, a dokonana przez niego ocena dowodów była prawidłowa, gdyż uwzględniała treść i znaczenie poszczególnych dowodów i była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wskazał również, że zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego doręczono podatniczce w dniu 2 czerwca 2014 r. Pismem z dnia 6 czerwca 2014 r. ustanowiła ona pełnomocnika, który wniósł o umożliwienie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie i sformułowania wniosków dowodowych do dnia 15 lipca 2014 r. W ocenie organu, wniosek ten stanowił jedynie próbę przedłużenia postępowania odwoławczego, gdyż pełnomocnik pomimo ustanowienia go w dniu 6 czerwca 2014 r. do dnia wydania decyzji nie skorzystał z prawa wglądu do akt sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie: art. 122, art. 123, art. 191 oraz art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a także art. 86 ust. ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołując się w uzasadnieniu skargi do art. 86 ust. 1 i ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej, wskazała, że prawo do odliczenia nie jest uzależnione od faktu dokonywania przez podatnika czynności opodatkowanych już w momencie nabycia towarów i usług (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1639/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 148/07). Nie zawsze zatem musi wystąpić sprzedaż opodatkowana, na co wskazał ETS w wyroku w sprawie Ghent Coal (C-37/05). Prawo do odliczenia przysługuje bowiem również wtedy, gdy wykonywanie czynności opodatkowanych nie będzie możliwe z przyczyn obiektywnych np. wykonane analizy potwierdzą, że planowana inwestycja stała się nieopłacalna (ETS w sprawie INZO, C -110/94). Dla powstania prawa do odliczenia istotne jest zatem, by w momencie zakupu podatnik mógł rozsądnie zakładać, że zakupione towary lub usługi będą wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej nawet w sposób pośredni. W ocenie strony skarżącej, w niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił wadliwie stan faktyczny w zakresie, w jakim przyjął, że wydatki, które wiążą się z inwestycją w S. nie mają związku z działalnością opodatkowaną. Wskazano, że na nieruchomości tej przez lata czyniono inwestycje i ponoszono nakłady celem dostosowania budynku do warunków umożliwiających prowadzenie działalności i wynajem pokoi, aktualnie zaś rozpoczęto sprzedaż opodatkowaną. Celem ustalenia w sposób należyty stanu faktycznego w tym zakresie zasadnym było przesłuchanie podatniczki oraz jej córki i syna, a także księgowych, które kwalifikowały przedmiotowe wydatki w oparciu o dokumenty i informacje uzyskane od strony, na zasadność czego wskazywało dołączone do skargi oświadczenie E.B.M. oraz T.L. Jednakże zanim pełnomocnik zdążyła zgłosić jakiekolwiek wnioski dowodowe, organ wydał decyzję, czym naruszył normy prawa procesowego i materialnego. Końcowo skarżący wskazali, że w analogicznej sprawie dotyczącej 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 29/14, uchylił decyzje organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia faktyczne mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zwłaszcza wskazanego w zarzutach art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT) Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego. Podstawowe ramy prawne dla niezbędnych ustaleń wyznaczały przy tym przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podstawą opodatkowania ww. czynności jest, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W myśl art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W odniesieniu do podatku należnego organy obu instancji stwierdziły, że strona nie zaewidencjonowała całej zrealizowanej w 2009 r. sprzedaży usług przez co zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 4.562,20 zł. Jak prawidłowo ustalono w toku postępowania podatkowego L.S. w 2009 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży usług hotelowych i gastronomicznych pod firmą Hotel A a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Poza sporem jest, że sprzedaż usług ewidencjonowana była za pomocą dwóch kas rejestrujących oraz na podstawie faktur VAT, natomiast rozliczenia z tytułu sprzedaży usług dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, gotówką jak również bezgotówkowo przy użyciu kart płatniczych przy użyciu terminala. Efektem porównania przez organy poszczególnych płatności dokonanych kartami płatniczymi z wartością wystawionych faktur sprzedaży i paragonów fiskalnych w poszczególnych dniach było ustalenie, że nie wszystkie płatności dokonane za pomocą kart płatniczych mają odzwierciedlenie w wartości wystawionych faktur VAT i paragonów fiskalnych, ponieważ w 2009 r. przy użyciu terminala dokonano płatności kartami na kwotę 332.175,32 zł, z czego pokrycie w wystawionych dowodach sprzedaży miała tylko kwota 229.216,12 zł. W związku z wykazaną rozbieżnością strona w toku postępowania wyjaśniała, że taki stan rzeczy bynajmniej nie świadczy o braku zaewidencjonowania części sprzedaży, a jest rezultatem różnych okoliczności, między innymi związanych z tym, że dokonywane były przedpłaty (zaliczki), zdarzały się płatności w ratach oraz mieszane tj. częściowo kartą a częściowo gotówką (wówczas faktura była wystawiana na jedną formę płatności). Organ pierwszej instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie wykazanych różnic. Przesłuchano w tym celu pracowników obsługi hotelu oraz L.S. jako stronę. Strona podejmowała w toku postępowania próby przyporządkowania dokumentów źródłowych do zestawień sprzedaży, za które kontrahenci dokonali w 2009 r. płatności kartami płatniczymi. Jednakże, jak ustalił organ kontroli, w większości przypadków przyporządkowanie sporządzone w piśmie z dnia 15 marca 2012 r. nie pokrywało się z kwotami płatności kartą. W związku z tym, że wyjaśnienia strony oraz przesłuchania świadków nie doprowadziły do przekonującego wytłumaczenia różnic pomiędzy kwotami zapłaconymi kartami a kwotami zaewidencjonowanych obrotów, podejmowane były przez organ kontroli skarbowej dalsze czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ostatecznie organ ten, ustalając uzyskaną w 2009 r. kwotę sprzedaży usług za które kontrahenci dokonywali płatności kartą płatniczą oparł się wyłącznie na dokumentach, z których przychody wynikają (faktury, paragony fiskalne, wydruki z terminala), oraz na tych wyjaśnieniach strony, które zostały poparte wiarygodnymi dowodami. Nie ulega wątpliwości, że organ uwzględnił w swym wyliczeniu wszystkie uzyskane w toku postępowania dane oraz informacje uzyskane od kontrahentów a także dane wynikające z faktur i paragonów, które były zgodne z kwotami płatności kartami a w przypadku paragonów również z datami płatności. Z analizy informacji uzyskanych od kontrahentów strony wynika, że tylko w kilku (7) przypadkach potwierdzili oni płatność kartą mimo, że według dowodu sprzedaży formą płatności była gotówka. Warto zwrócić uwagę na tę część materiału dowodowego, która odnosi się do sprawdzeń u kontrahentów. 12 kontrahentów wyjaśniło, że dokonali płatności tylko gotówką, czyli zgodnie z formą płatności wykazaną w fakturze, podczas gdy strona przyporządkowała te płatności do tych dokonanych kartą. Już choćby tylko z tego względu twierdzenia strony, że w istocie nie wystąpiły żadne różnice i płatności kartami mają pełne odzwierciedlenie w dokumentach potwierdzających sprzedaż, nie są zasadne. Zauważyć należy, że formułując pod adresem organów obu instancji zarzuty w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych co do transakcji opłaconych przy pomocy kart, strona nie nawiązuje do konkretnych transakcji w celu wykazania, że w sposób nie budzący wątpliwości można połączyć płatności kartą z dokumentami sprzedaży i że przedstawiła w toku postępowania dowody umożliwiające bezspornie dokonać odpowiedniego przyporządkowania. Trudno w tej sytuacji w sposób właściwy odnieść się do ogólnych zarzutów w zakresie kompletności materiału dowodowego i oceny dowodów, ponieważ ustaleniom organów nie przedstawiono równie szczegółowej analizy własnej. Z argumentacji strony rysuje się jedynie obraz pewnej chaotyczności w prowadzeniu dokumentacji i brak bieżącej dbałości o utrwalanie szczególnie nietypowych przypadków przeprowadzanych transakcji. W szczególności krytycznie należy ocenić tolerowanie braku kompatybilności kas fiskalnych z terminalem, co powinno być standardem, gdy tak znaczna ilość płatności za usługi była dokonywana przy użyciu kart płatniczych. Zasadniczy argument strony sprowadza się do stwierdzenia, że z uwagi na różne sytuacje, jakie miały miejsce w związku z płatnościami (np. płatność w kilku ratach, przedpłaty, brak zgodności w dokumencie sprzedaży co do faktycznej formy zapłaty) organ nie powinien usiłować przyporządkowania rejestracji kasy fiskalnej do płatności kartą, bo właśnie ze względu na ww. okoliczności nie wyjaśni to zagadnienia, czy wystąpiła sprzedaż nie ujęta w ewidencji. Według strony, w celu ustalenia czy w niniejszej sprawie rzeczywiście wystąpiła sprzedaż nieopodatkowana, organ winien dokonać obliczeń w okresie całego roku łącznie. Powinien zsumować wszystkie płatności kartami i porównać jak uzyskana kwota odnosi się do łącznej kwoty nabitej na kasie, a wówczas byłoby wykazane, iż jest tak jak ona twierdzi, czyli, że wszystkie płatności kartami zostały zarejestrowane na kasie fiskalnej. Niezależnie od tego wskazano, że tylko w sytuacji, kiedy organ wykazałby, że sprzedaż opłacona kartami przekraczała łącznie sprzedaż w całym roku (zafakturowaną i ujętą na kasach) miałby podstawy do orzekania o nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony jakoby tylko wykazanie, że w całym roku podatkowym sprzedaż opłacana kartami przekraczała sprzedaż w tym roku, daje podstawę do twierdzeń o nierzetelności ewidencji. Wysokość obrotów ustalana jest w oparciu o dokumenty określane w praktyce mianem źródłowych (tj. faktury, paragony). Dokumenty te przewidywać mogą różne formy płatności (gotówka, przelew, płatność kartą) i forma płatności nie ma (i nie powinna mieć) wpływu na wysokość obrotu. Organy w niniejszej sprawie nie podważały faktu, że wykazana przez stronę wartość sprzedaży ma odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych. Podstawą do stwierdzenia nierzetelności ksiąg było to, że na rachunek prowadzony dla Firmy L.S. wpływały kwoty z tytułu płatności kartami płatniczymi i kartami kredytowymi, których to płatności w znacznej liczbie przypadków nie można jednoznacznie powiązać z dokumentami źródłowymi. Niewątpliwie sposób dokonywania zapłaty za usługi przy pomocy kart powoduje, że na rachunku bankowym strony pojawiają się dane o wysokości płatności dokonanej przy pomocy karty o określonym numerze. Nie następuje jednak identyfikacja konkretnej transakcji opłaconej w ten sposób. Gdyby w Hotelu A w 2009 r. wszystkie transakcje dokumentowane były poprzez ich wykazanie na kasie fiskalnej ze wskazaniem sposobu płatności - karta płatnicza lub gotówka, nie powstałby oczywiście żaden problem. W sytuacji zaś, gdy rozliczenia z kontrahentami przybierają, jak w analizowanej sprawie, różne formy w zakresie płatności a jednocześnie kasy fiskalne zaprogramowane są tylko na jeden typ płatności, jakim jest gotówka, oczywiste jest, że prowadzona ewidencja jest nierzetelna. Płatności kartą płatniczą są bowiem wykazywane jako dokonane przy pomocy gotówki. Jak wynikało z zeznań G.A., serwisanta tych kas fiskalnych (k.868 akt kontroli) pozostałe opcje płatności takie jak karta czy czek nie zostały aktywowane w obu czynnych w Hotelu kasach fiskalnych, mimo że takie funkcje posiadały. Firma C, która w 2009 r. zajmowała się u skarżącej obsługą fiskalną i techniczną kas rejestrujących zainstalowanych w Hotelu A w pisemnym wyjaśnieniu z dnia 6.03.2012 r. (k.31 Tom III) potwierdziła, że kasy zainstalowane w Hotelu posiadały w standardzie różne formy płatności czyli: gotówka, karta, czek. Jednak serwisant instalując kasy zaprogramował tylko jedną formę płatności – gotówkę. Pozostałe formy płatności były zablokowane (nieaktywne). Podkreślenia też wymaga, że w 2009 r. strona nie prowadziła ewidencji paragonów fiskalnych, które nie zostały zapłacone gotówką. W przypadku, gdy klient płacił za usługę gastronomiczną kartą otrzymywał zawsze paragon fiskalny z formą płatności "gotówka". Z zeznań M.B. (k.569 -570 Tom III) wynika, że L.S. wiedziała, iż kasy fiskalne nie są dostosowane do rejestracji zapłat dokonywanych kartami. Z zeznań tego świadka (odpowiedź na pyt.11) wynika ponadto, że nie wszystkie transakcje, które przeprowadzała w 2009 r., były ewidencjonowane na kasach fiskalnych, świadek podała, że są też wystawiane w recepcji faktury VAT a do tych faktur dołączane są paragony wówczas, gdy faktura wystawiona była dla osoby fizycznej. Na etapie odwołania strona twierdziła, że na wszystkie transakcje wystawiane były paragony fiskalne lub faktura VAT. Trudno zakwestionować także ustalenia organów w zakresie możliwości przyjęcia, że niektóre płatności dokonane kartą dotyczyły zaliczek pobranych na poczet przyszłej usługi. Z okoliczności sprawy wynika, że były dokonywane rezerwacje a także na poczet przyszłej usługi były wpłacane zaliczki lub też dokonywano zabezpieczenia kwot zaliczek na koncie klienta. Jednakże strona nie dostarczyła dowodów potwierdzających pobranie zaliczek, mimo iż z zeznań świadków wynikało, iż były tworzone dodatkowe dokumenty dotyczące zaliczek i w odrębnych teczkach przechowywane były potwierdzenia wpłaty zaliczek. W toku postępowania strona przedstawiła jedynie zestawienie zaliczek opłaconych kartą, które jednak nie było dokumentem stosowanym na potrzeby rozliczeń a tylko na użytek postępowania, co wynika między innymi z wyjaśnień samej L.S. Organ kontroli skarbowej zasadnie przy tym stwierdził, że strona zobligowana była do przechowywania potwierdzeń z terminala przez okres 5 lat, co wynikało z umowy z dnia "[...]", jednakże nie przedłożyła tych potwierdzeń do kontroli wyjaśniając, że już ich nie posiada (chociaż później okazała dwa potwierdzenia przechowywane rzekomo w jedynie w związku z tym, że zachodziła potrzeba wyjaśnienia zwrotu płatności). Z powyższego wynika, że dla ustalenia rzeczywistej skali obrotów osiągniętych w 2009 r. nie byłoby wystarczające posłużenie się odczytami z kas fiskalnych, które według strony w sposób pełny dokumentują obroty, ponieważ wówczas, gdy faktury wystawiane były dla firm, to stanowiły jedyny dokument potwierdzający transakcję. W związku z tym argumentacja strony jakoby prosty odczyt z kas fiskalnych i porównanie go z zestawieniem płatności dokonanych kartami dawał możliwość ustalenia całego obrotu danego roku, jest nie do zaakceptowania. Zarzucając organom błąd w przyjętej metodzie ustalania wysokości obrotu poprzez badanie związku płatności kartami z konkretnymi transakcjami strona czyni założenia, które nie przystają do realiów sposobu prowadzenia przez nią dokumentacji transakcji. Sąd podziela też stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zestawienie wszystkich faktur i paragonów i porównanie kwot z nich wynikających z płatnościami dokonanymi przy użyciu kart płatniczych nigdy nie będzie miarodajne. Organ trafnie zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy znaczna część płatności w firmie skarżącej dokonywana była gotówką (wszystkie paragony z kasy fiskalnej w restauracji i część recepcji) wówczas tylko porównanie sumy kwot z faktur i paragonów z sumą płatności gotówką i kartą mogłoby pokazać rzeczywistą skalę obrotu. Jednak przy braku rozliczeń kasowych zawsze suma kwot z paragonów i faktur będzie wyższa od kwot zapłaconych kartą (okoliczność braku rozliczeń kasowych jest niewątpliwa).Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę trafnie też zauważył, że miesięczny system rozliczania podatku VAT stanowił dodatkową przeszkodę do tego, by odwoływać się do porównywania płatności kartą i dowodów sprzedaży w skali całego roku podatkowego. Zdaniem Sądu, w sprawie podlegającej kontroli, organ podatkowy I instancji, przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i prawidłowy, a konsekwencji organ odwoławczy mógł także oprzeć na nim swe ustalenia. Należy podkreślić, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Samo przekonanie strony o innej niż przyjęta przez organy randze poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, nie może stanowić wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że doszło do naruszenia omawianego przepisu. To, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z tym, jak ocenia je strona, nie oznacza jeszcze, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. Ocena materiału dowodowego może być podważona tylko wówczas, gdy brak jest logiki w wysnuwaniu wniosków z zebranych dowodów, lub gdy rozumowanie organów podatkowych wykracza poza zasady logiki formalnej albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. Jeżeli natomiast z materiału dowodowego organ podatkowy wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, to ocena taka nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów. Skarżąca zaprezentowała jedynie własną ogólną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które jej zdaniem należy z niego wyprowadzić. W rezultacie skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do wniosku, iż ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe narusza art. 191 O.p. W związku z tym nie doszło do skutecznego podważenia stanowiska organów podatkowych o zasadności i konieczności określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż zadeklarowana. Brak jest też podstaw do tego by zarzucić organom, że wbrew obowiązkom wynikającym z art.122 O.p. nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumenty zakupu i sprzedaży oraz inne dokumenty i informacje). Pamiętać przy tym trzeba, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r. SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (tak NSA w wyroku z 24 maja 2004 r. FSK 79/04, dostępny w CBOSA), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01, LEX nr 82021). Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to będą go obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Podobnie jest, gdy podatnik nie dysponuje dowodami, które powinien posiadać zgodnie z przepisami dotyczącymi dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Strona powinna zatem współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Mając to na uwadze jeszcze raz trzeba podkreślić, że skarżąca w swojej dokumentacji nie posiadała wystarczających dowodów pozwalających prawidłowo ustalić zgodność wpłat dokonanych kartami płatniczymi z dokumentami stanowiącymi podstawę dokonania tych wpłat. Również na etapie prowadzonego postępowania nie przedłożyła takich dowodów. Wobec bezzasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd uznał, że ustalony przez organy stan faktyczny jest prawidłowy i mógł stanowić podstawę do dokonania oceny kwalifikacji prawnej działań skarżącej i tym samym podstawę rozstrzygnięcia Sądu. Ponieważ nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli podatkowej dotyczyły między innymi ewidencjonowania obrotów ze sprzedaży, gdzie jako forma płatności występowała karta płatnicza lub kredytowa niezbędne było też zbadanie, czy prawidłowo określone zostały kryteria przyjęte przez organy podatkowe, w celu weryfikacji sporządzonego przez skarżącą przyporządkowania płatności kartami do transakcji udokumentowanych fakturami VAT i paragonami fiskalnymi. Według strony nieprawidłowe było bowiem kryterium pełnej zgodności płatności kartami z dokumentami źródłowymi a co do zasady próby przyporządkowania nie mogły doprowadzić do ustalenia prawidłowej wysokości obrotu. W ocenie Sądu, przyjęte przez organ kryterium pełnej zgodności jako punktu wyjścia było prawidłowe. Musi bowiem występować związek między wpłatą wynagrodzenia za usługę a konkretna usługą. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 listopada 2013 r. w sprawie C-494/12 Dixons Retail plc przeciwkoCommissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (LEX nr1391568) wskazano, że dostawa towarów jest dokonywana 'odpłatnie' w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. W zakresie usług Trybunał odwołał się do wyroków: z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, Rec. s. I-743, pkt 12; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services, Zb.Orz. s. I-10791, pkt 17. Skoro zatem podstawę opodatkowania w dostawie towarów i usług stanowi wszystko, co jest świadczeniem wzajemnym za dostarczony towar czy usługę, to brak jest podstaw do negowania potrzeby badania, czy konkretne płatności kartami mają związek ze świadczeniem usługi. Wykazanie wpływów na konto strony wynikających z płatności kartami w sposób oczywisty wynikać musi z dokonanych transakcji a te muszą być dokumentowane fakturami lub paragonami fiskalnymi. Jeśli występowała różnica między wartością sprzedaży potwierdzoną dokumentami sprzedaży a przeprowadzenie dowodów pozwoliło zweryfikować część przypadków przyporządkowania płatności kartami do transakcji udokumentowanych fakturami VAT i paragonami fiskalnymi, które spełniały kryteria przyporządkowania oraz przypadki, które przed przeprowadzeniem dowodów ich nie spełniały oznacza to, że przyjęte kryterium nie było stosowane sztywno, bez uwzględnienia wiarygodnych dowodów pozwalających potwierdzić prawidłowość przyporządkowania. Nie można bowiem pomijać tego, że organy nie zajęły stanowiska, negującego w ogóle możliwości wystąpienia różnic pomiędzy czasem transakcji a zapłatą, czy dokonywania tej zapłaty częściowo w gotówce, a częściowo kartą. Natomiast dostrzegając rozmiar tych zjawisk zasadnie oczekiwały przyporządkowania danej sprzedaży do jej zapłaty. Ponieważ jednak badanie to nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości związanych z płatnościami kartą, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prowadzone przez podatniczkę księgi podatkowe - stosownie do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej - są nierzetelne w zakresie podatku należnego i dotyczy to wszystkich miesięcy 2009 r., gdyż podane w nich wartości sprzedanych towarów nie odpowiadały rzeczywistości. Należy tu powołać się na art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z którego wynika w jaki sposób podatniczka jest zobowiązana prowadzić ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług - musi mianowicie zawrzeć w niej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, czego - jak wykazała kontrola podatkowa - nie uczyniła. Nie było też podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, gdyż na podstawie wpłat na konto dokonanych przez klientów można było ustalić podstawę opodatkowania sprzedawanych usług, które nie zostały zaewidencjonowane. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z art. 99 ust. 1 i ust.12 ustawy o VAT, wynika, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, a zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć Dyrektor UKS, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, wskazali także jaki przepis prawa materialnego podatniczka naruszyła (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), co uprawniało do wydania decyzji w przedmiocie określenia w VAT zobowiązań podatkowych i kwot podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W zakresie podatku naliczonego argumentacja strony podnoszona na etapie skargi odnosi się głównie do tego, że zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycje remontowe w budynku w S., mimo że według niej, obecnie prowadzona jest tam działalność gospodarcza a wcześniej ponoszone wydatki miały właśnie umożliwić podjęcie jej w tym obiekcie. Okoliczności sprawy nie wskazują jednak by w 2009 r. w budynku w S. była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza, lub by występował jakiś związek z tą działalnością. Trzeba, co do zasady, zgodzić się ze stanowiskiem strony, że w niektórych przypadkach dla podjęcia określonej działalności i wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług konieczne jest podejmowanie długotrwałych niekiedy czynności przygotowawczych. Nie sposób podważyć argumentacji strony odwołującej się do orzecznictwa sądowego, w tym do orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE (poprzednio ETS), w zakresie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT nie jest uzależniona od jej rezultatu. Ma ona miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła dotychczas żadnych widocznych efektów. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia, rozpoczęcia. W orzeczeniu C-268/83 (D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financiën), stwierdzono, że podatnicy, którzy nabyli prawo do przekazania im prawa własności do budowanego budynku z przeznaczeniem go na wynajem, prowadzili działalność gospodarczą, mając status podatników. Podobnie w orzeczeniu C-110/94 (INZO v. Belgian State) TSUE uznał, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku, gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany. Mając zatem na względzie orzecznictwo TSUE oraz zasadę neutralności podatku VAT, stwierdzić należy, że wstępne wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej (czy też jej rozszerzenia, jak to miało mieć miejsce w niniejszej sprawie) przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT, jeśli go nie miał wcześniej W związku z tym, gdyby istniały przekonujące dowody, że skarżąca przeprowadziła prace remontowe w S. w celu wynajmowania pokoi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, brak byłoby podstaw do kwestionowania tych wydatków zarówno z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów jak i z punktu widzenia możliwości odliczenia z tego tytułu podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług. Organy obu instancji wykazały jednak w przekonujący sposób, że w 2009 r. nie było podstaw, by łączyć inwestycję w S. z działalnością gospodarczą i wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, powoływane w skardze orzeczenia, zapadły na tle konkretnych stanów faktycznych i nie można z nich wywodzić rozwiązań generalnych przystających do każdej sytuacji. Ponieważ w skardze nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze są bezzasadne. W żaden bowiem sposób w 2009 r. nie został uzewnętrzniony zamiar wykorzystywania remontowanej w S. nieruchomości do prowadzenia w niej działalności gospodarczej a przedstawienie ewidencji środków trwałych i umowy użyczenia części budynku zasadnie organy nie uznały za wiarygodne dowody, w świetle wielu innych dowodów wskazujących wyłącznie prywatny sposób korzystania z nieruchomości a także z uwagi na sposób ujęcia wydatków w księgach. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT za chybiony. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zebrany został obszerny materiał dowodowy. W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do każdego z przesłuchanych świadków, organ podatkowy podał wyczerpująco przyczyny, z powodu których zeznaniom tych świadków dał wiarę, a którym zeznaniom tej wiarygodności odmówił i na jakiej podstawie. Organy podatkowe dokonały też wnikliwej analizy dokumentacji podatkowo – księgowej. Jak już wyżej wskazano w odniesieniu do kryteriów przyjętych przez organ I instancji, w celu weryfikacji sporządzonego przez skarżącą przyporządkowania płatności kartami do transakcji udokumentowanych fakturami VAT i paragonami fiskalnymi, Sąd uznał, że kryteria te są prawidłowe i wykazały, że miały miejsce na rzecz skarżącej płatności, które nie znalazły faktycznego odzwierciedlenia w wystawionych dowodach sprzedaży (paragony fiskalne, faktury VAT). Nie można bowiem postawić organom zarzutu, że z ustaleń dokonanych na podstawie zestawienia faktur i paragonów z poszczególnych dni z danymi co do płatności kartami, kiedy to nie można było przyporządkować konkretnych transakcji do znacznej ilości płatności kartami organy nie mogły wysnuć z tych dowodów i faktów żadnych wniosków, że winny wskazać jakiś przepis, jakąś podstawę prawną upoważniającą go do możliwości oparcia się na tych ustaleniach. Warto w tym miejscu przytoczyć wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2008 r., I FSK 1094/07 i z 16 maja 2012 r., I FSK 1843/11, w których podobnie jak w niniejszej sprawie, organ wywiódł swoje twierdzenie o nieprawidłowości w zakresie podatku VAT na podstawie ustaleń o niezgodnościach wynikających pomiędzy transakcjami sprzedaży a zapłatą za nie kartami płatniczymi. W ostatnio wymienionym wyroku NSA oceniając działania organu stwierdził: że (..) w niniejszej sprawie wszelkie wysiłki organów podatkowych ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych nie musiałyby być podejmowane, gdyby Spółka w sposób przejrzysty, odpowiadający profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim, dokumentowała swoją działalność gospodarczą. Podkreślić trzeba, że to Spółka wie najlepiej, a przynajmniej powinna wiedzieć, w szczególności: od kogo zakupiła określone towary i jakie były ich zasadnicze cechy, w jakiej formie i za co dokonywano konkretnych płatności, w jakiej dacie miała miejsce sprzedaż konkretnych towarów oraz to, jak dokonywano rozliczeń z tym związanych. Na rzecz zaś swoich twierdzeń z tego zakresu powinna posiadać stosowną dokumentację. Są to elementarne zasady prowadzenia każdej działalności gospodarczej i oczekiwanie ich spełnienia jest w pełni racjonalne i uzasadnione." Te niewątpliwie trafne uwagi NSA Sąd miał na uwadze badając skargę w zakresie obu kwestii spornych w niniejszej sprawie i doszedł do przekonania, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy prawidłowo i wnikliwie oceniony przez organy wykazał, że sposób działania podatniczki opisanym wyżej standardom nie odpowiadał, w związku z tym musi ona ponieść negatywne skutki nieprzestrzegania tych standardów. Należy też podkreślić, w związku ze wskazywaną w skardze potrzeba uzupełniania materiału dowodowego o przesłuchania świadków i strony, że to strona powinna ewidencjować prowadzoną przez siebie sprzedaż i dokumentować otrzymywane płatności w sposób umożliwiający ich jednoznaczne przyporządkowanie do konkretnych transakcji, m.in. dla celów kontroli prawidłowości jej rozliczeń podatkowych przez organy podatkowe. Nieuzasadnione jest domaganie się, by taką rzetelną dokumentację zastępować dowodami "pośrednimi" zwłaszcza wobec niesprecyzowania konkretnych okoliczności jakie maja być w ten sposób potwierdzone. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.123 ordynacji podatkowej należało mieć na uwadze, że artykuł 200 § 1 O.p., zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Artykuł 200 § 1 O.p., jako element wykonania unormowania art. 123 § 1 O.p., przewiduje ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Jest to prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo istotnych uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowi też przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 O.p.). Ustanowione w art. 200 § 1 O.p. prawo strony przysługuje jej w obu instancjach administracyjnego postępowania podatkowego, w tym również w postępowaniu odwoławczym, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie prowadzone w nim było postępowanie dowodowe. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej przede wszystkim informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne uzupełnienie. Zawiadomienie z dnia 15 maja 2014 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz zapoznania się z tym materiałem doręczono podatniczce w dniu 2 czerwca 2014 r. W dniu "[...]" organ odwoławczy wydał postanowienie, w którym termin załatwienia odwołania ustalił na dzień 30 czerwca 2014 r. i odpis tego postanowienia został doręczony stronie w dniu 26 czerwca 2014 r. W dniu 12 czerwca 2014 r. wpłynęło do organu pismo pełnomocnika strony, w którym wniósł on o przedłużenie czasu do wypowiedzenia się w sprawie do dnia 15 lipca 2014 r. a także o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 28/14. Do pisma pełnomocnik dołączył udzielone mu pełnomocnictwo z dnia 6 czerwca 2014 r. Postanowieniem z dnia "[...]" organ odmówił zawieszenia postępowania w sprawie wskazując, że rozstrzygnięcie dotyczące wymiaru podatku za 2008 r. nie stanowiło zagadnienia wstępnego. W żaden sposób natomiast nie odniósł się do wniosku o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałami i wypowiedzenia się w sprawie. Dopiero w zaskarżonej decyzji wyrażono ocenę, że wniosek ten stanowił jedynie próbę przedłużenia postępowania odwoławczego, gdyż pełnomocnik, pomimo ustanowienia go w dniu 6 czerwca 2014 r., do dnia wydania decyzji nie skorzystał z prawa wglądu do akt sprawy. Dopiero 30 czerwca 2014 r. pełnomocnik strony przybył do organu w tym celu. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że organ dopełnił obowiązku zawiadomienia strony o przysługującym jej uprawnieniu. Wadliwości w działaniu organu pełnomocnik strony upatruje w tym, że zakreślony stronie 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym nie został na wniosek pełnomocnika przedłużony. Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika strony w tym zakresie. Termin z art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości skracać go, jak również przedłużać, i to niezależnie od tego na jakie okoliczności powołuje się strona czy jej pełnomocnik (np. braku czasu na zapoznanie się z aktami sprawy przez pełnomocnika podatnika, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie). Wprawdzie znaleźć można w orzecznictwie pogląd, że w razie powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o istnieniu przeszkody uniemożliwiającej podatnikowi lub jego pełnomocnikowi wypowiedzenie się odnośnie do zebranego materiału dowodowego, organ ten powinien rozważyć możliwość wstrzymania się z wydaniem decyzji do czasu ustania tej przeszkody (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2003 r., I SA/Łd 1487/02, niepubl.), to jednak nie istnieje formalna podstawa do tego, by stwierdzić, że organ jest zobligowany do przedłużenia terminu w takiej sytuacji. Na tle okoliczności sprawy nie można też nie zauważyć, że mimo braku formalnego przedłużenia terminu, faktyczny czas na zapoznanie się z materiałami sprawy był znacznie dłuższy niż siedmiodniowy, gdyż termin biegł od dnia 2 czerwca 2014 r. a decyzja została wydana dopiero "[...]". Nie można też pominąć okoliczności, że radca prawny O.B. reprezentowała stronę w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 29/14, zakończonej wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. co jednoznacznie wynika z uzasadnienia wyroku w tej sprawie (k. 22 -zdanie pierwsze od góry - akt postępowania odwoławczego), gdzie przedmiotem rozstrzygania były podobne zagadnienia. W skardze wniesionej w niniejszej sprawie pełnomocnik nawet powołuje się na ww. wyrok Sądu wskazując, że sprawa ta była analogiczna do rozpatrywanej obecnie. Oznacza to, że uwzględniając nawet odmienności poprzedniego postępowania, pełnomocnik był już wprowadzony w zasadnicze kwestie sporne, co stanowiło niewątpliwie ułatwienie w zapoznaniu się z materiałami kolejnej sprawy. Jeśli nawet brak było odrębnego wypowiedzenia się przez organ w kwestii przedłużenia terminu, to z faktu, że strona skarżąca wiedziała o ostatecznym terminie do wydania decyzji, wynika, że powinna była ze stosownym wyprzedzeniem zadbać o zapoznanie się z aktami sprawy. W związku z powyższym Sąd nie dopatruje się naruszenia przez organ odwoławczy art.123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na marginesie wskazać można, iż skarżąca z jednej strony podkreślał w skardze, że konieczne było przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego w sprawie w postaci przesłuchania strony i świadków, z drugiej wskazywała, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokładne określenie wysokości obrotu, a w szczególności na ustalenie z jaką sprzedażą związane były płatności dokonane kartami płatniczymi ale przy zastosowaniu innej metody. Jest to argumentacja wewnętrznie sprzeczna i niezasługująca na aprobatę. Sąd nie podziela również stanowiska pełnomocnika skarżących, że organ dopuścił się naruszenia art.210 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie decyzji. Zarzut ten nie został sprecyzowany a jedynie z treści skargi wydaje się wynikać, że z faktu, iż strona nie zgadza się z dokonanymi ustaleniami, należy wnioskować o nieprawidłowości w zakresie uzasadnienia decyzji. O wadliwości uzasadnienia można by jednak mówić jedynie wówczas, gdyby uzasadnienie nie zawierało elementów, o których mowa w art.210 §1 pkt 6 (uzasadnienie faktyczne i prawne), zaś uzasadnienie faktyczne i prawne nie odpowiadałoby wymogom określonym w art.210 § 4. Tymczasem organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, wskazał dowody, którym dał wiarę a którym odmówił wiarygodności oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, w związku z tym zarzucana wadliwość nie wystąpiła. Za niezrozumiały Sąd uznaje zarzut naruszenia art.220 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym właściwy do rozpatrzenia odwołania właściwy jest organ wyższego stopnia a także zarzut naruszenia art.233 §1 pkt 2 lit. a O.p., który przewiduje jeden z możliwych sposobów rozstrzygania przez organ odwoławczy. Skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 p.p.s.a., ponieważ w sprawie nie doszło do wskazanych przez skarżących naruszeń przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. ani też do naruszenia art.86 ust1 ustawy o VAT.