II FSK 602/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 328/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2014 r. nr ILPB3/423-464/13-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną z 13 listopada 2014 r., wydaną wskutek wniosku E[...] spółki z o.o. w P., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów w zakresie powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z ustanowieniem na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu. We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz opisy zdarzeń przyszłych. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Jako operator systemu dystrybucyjnego (OSD), świadczący usługi przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej na podstawie umów zawartych z przedsiębiorstwami energetycznymi oraz na podstawie umów z odbiorcami, wnioskodawca odpowiedzialny jest za ruch sieciowy w systemie dystrybucyjnym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi. Posiada oraz buduje urządzenia elektroenergetyczne (słupy, kable, transformatory, przyłącza, kanalizacja kablowa, budynki stacji transformatorowych, budynki i budowle i inne) stanowiące składnik sieci elektroenergetycznej, które służą do doprowadzania i odprowadzania energii elektrycznej. Z oczywistych względów w wielu przypadkach urządzenia te nie są i nie mogą być zlokalizowane na gruntach stanowiących własność wnioskodawcy, a stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, w takich przypadkach nie należą do części składowych nieruchomości gruntowej, na której są posadowione, ale stanowią składnik przedsiębiorstwa wnioskodawcy. Wnioskodawca uzgadnia z właścicielami gruntów, na których urządzenia i obiekty wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej znajdują się obecnie lub mają zostać w przyszłości posadowione, sposób uregulowania uprawnień do korzystania z gruntu zajętego przez urządzenia i obiekty sieci elektroenergetycznej w zakresie niezbędnym do prawidłowej eksploatacji tych urządzeń, w tym: prawo do przejazdu, przechodu, dostępu w celu wykonywania prac eksploatacyjnych, usuwania awarii itp., w wyniku czego następuje ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu art. 305(1) i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.). Służebność przesyłu może zostać ustanowiona na rzecz wnioskodawcy poprzez: zawarcie z właścicielem gruntu umowy ustanowienia służebności lub w drodze jednostronnego oświadczenia woli właściciela nieruchomości; wydanie przez sąd powszechny postanowienia o ustanowieniu służebności przesyłu; zawarcie z właścicielem gruntu ugody sądowej, kiedy to orzeczenie sądu zatwierdzające ugodę zgodnie z odrębnymi przepisami zastępuje zawarcie umowy; wydanie przez sąd powszechny postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia służebności przez wnioskodawcę, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że korzysta on z gruntu na którym posadowione są urządzenia i obiekty stanowiące składniki należącej do wnioskodawcy sieci elektroenergetycznej przez odpowiednio długi okres i spełnione są przesłanki do stwierdzenia zasiedzenia służebności. W związku z powyższymi opisami zadano następujące pytanie. Czy ustanowienie na rzecz wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu poprzez jej ustanowienie w drodze umownej (art. 245 k.c.), postanowienia sądu powszechnego, ugody zawartej przed sądem powszechnym albo poprzez zasiedzenie (art. 305(4), w związku z art. 292 k.c.) w celu wybudowania na cudzym gruncie urządzeń elektroenergetycznych albo w celu zapewnienia możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących lub planowanych do wy budowania urządzeń, stanowi dla wnioskodawcy przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.)? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 12. ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W ocenie wnioskodawcy, nabycie (ustanowienie) w opisanych we wniosku okolicznościach służebności przesyłu bez obowiązku wypłaty przez wnioskodawcę wynagrodzenia z tego tytułu, nie może zostać uznane za przysporzenie zaliczane do katalogu przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca zaznaczył, że w odniesieniu do służebności przesyłu ustanawianych na rzecz wnioskodawcy będącego przedsiębiorstwem energetycznym, które to służebności związane są z własnością urządzeń i obiektów elektroenergetycznych, nie można mówić przysporzeniu majątkowym z tego także względu, że wnioskodawca jako Operator Systemu Dystrybucyjnego jest właścicielem i zarządza siecią dystrybucyjną energii elektrycznej. Sieć ta, a w szczególności wchodzące w jej skład urządzenia i instalacje, ze względu na swoją funkcję charakter musi rozciągać się poza nieruchomości będące własnością wnioskodawcy, nie zmienia to jednak tego, że wnioskodawca w dalszym ciągu posiada wobec tej sieci (urządzeń lub obiektów wchodzących w jej skład) wszelkie uprawnienia właścicielskie (art. 49 k.c.), a także jest obciążony szczególnego rodzaju obowiązkami wynikającymi z Prawa energetycznego, dotyczącymi utrzymania sieci oraz zapewnienia jej odpowiednich parametrów technicznych i użytkowych. Tym samym nabycie służebności przesyłu, nie prowadzi ani do powstania nowych źródeł przychodów, ani do ulepszenia lub powiększenia już istniejących. Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu nie zwiększa także wartości aktywów wnioskodawcy, ani nie zmniejsza jego pasywów, służy ona bowiem jedynie umożliwieniu właścicielowi - tj. wnioskodawcy, niezakłóconego korzystania z urządzeń energetycznych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które stanowią już jego własność. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, służy wyłącznie uregulowaniu sposobu wykonywania uprawnień wynikających z prawa własności przez dwóch właścicieli (właściciela gruntu oraz wnioskodawcę, będącego właścicielem urządzeń i obiektów elektroenergetycznych) w odniesieniu do przedmiotów prawa własności znajdujących się w tym samym miejscu w przestrzeni. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu, ustanowienie na rzecz wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu, poprzez jej ustanowienie w drodze umownej, postanowienia sądu powszechnego, ugody zawartej przed sądem powszechnym albo poprzez zasiedzenie w celu wybudowania na cudzym gruncie urządzeń elektroenergetycznych albo w celu zapewnienia możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, stanowi dla wnioskodawcy przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu interpretacji, organ powołał się na przepisy art. 18 ust. 1, art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., twierdząc, że sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym. Organ zaznaczył, iż służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu. energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości. W okolicznościach niniejszej sprawy, służebność przesyłu może też zostać ustanowiona na rzecz spółki poprzez wydanie przez sąd powszechny postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia służebności przez spółkę, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że korzysta ona z gruntu na którym posadowione są urządzenia i obiekty stanowiące składnik należącej do spółki sieci elektroenergetycznej przez odpowiednio długi okres i spełnione są przesłanki do stwierdzenia zasiedzenia służebności. W rozpatrywanej sytuacji to wnioskodawca jest beneficjentem nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu i korzyści płynących z obciążenia określonej nieruchomości daną służebnością na jego rzecz. Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz spółki służebności przesyłu oznacza, że wzrasta stopień gospodarczej użyteczności przedsiębiorstwa, co jest istotne z punktu widzenia podstawowego profilu jego działalności, którym jest świadczenie usług przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. W konsekwencji ustanowienia na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, spółka efektywnie i skutecznie wykonuje uprawnienia wynikające z treści tego prawa. Tym samym faktycznie uzyskuje nieodpłatnie wymierną wartość, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca posługuje się pojęciem "wartości otrzymanych", co uzasadnia twierdzenie, że tym samym odwołuje się on do sfery faktów, która w analizowanej sytuacji wyraża się w wykonywaniu przez spółkę uprawnień wynikających z treści prawa służebności przesyłu. W konkluzji organ wskazał, że w wyniku ustanowienia na rzecz spółki służebności przesyłu spółka uzyskała (uzyska) konkretną korzyść polegającą na możliwości wybudowania na cudzym gruncie urządzeń elektroenergetycznych lub zapewnieniu możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń. W związku z powyższym, organ nie podzielił argumentacji spółki, że w odniesieniu do służebności przesyłu ustanawianych na rzecz wnioskodawcy będącego przedsiębiorstwem energetycznym nie można mówić o przysporzeniu majątkowym. Okoliczność, że wnioskodawca jako Operator Systemu Dystrybucyjnego jest obciążony szczególnego rodzaju obowiązkami wynikającymi z ustawy Prawo energetyczne dotyczącymi utrzymania sieci oraz zapewnienia jej odpowiednich parametrów technicznych i użytkowych nie przesądza o tym, że w wyniku nabycia (ustanowienia) służebności przesyłu bez obowiązku wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu Spółka nie uzyskała konkretnej korzyści polegającej na uzyskaniu prawa do korzystania z cudzej nieruchomości na której znajdują się (lub znajdować się będą) jego urządzenia przesyłowe. Korzyść tę spółka uzyskała (uzyska) bezpłatnie, bowiem ustanowienie na rzecz spółki służebności nastąpiło (nastąpi) bez wynagrodzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku z 13 listopada 2014 r., wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dość jednolicie przyjmowano wypracowaną w tym orzecznictwie, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Dodał, że jest przy tym charakterystyczne to, że definicja ta odnosi się do "świadczenia", a więc zdarzenia w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Powołując się na treść art. 353 § 1 k.c. zaznaczył, że "zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić". Paragraf 2 stanowi, że "świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu". Występuje ono wprawdzie także w tzw. zobowiązaniach realnych (np. art. 678 § 1 k.c.), czy związanych ściśle z prawami rzeczowymi, to jednak świadczenie nie może powstać w przypadku swobody umów "lecz tylko wówczas, gdy przewiduje to przepis ustawy", co oznaczać powinno w rezultacie, że świadczenie jest istotą zobowiązania , bez względu na to, jaki ono ma charakter. Wprawdzie pojęcie "świadczenie" występuje także na gruncie np. prawa rzeczowego – choćby przy wydaniu rzeczy (art. 222 § 1 k.c.) - to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że definicja nieodpłatnego świadczenia została wprowadzona na gruncie świadczeń, wynikających z zobowiązań cywilnoprawnych, a także stosunków pracy, a nie prawa rzeczowego (nabycia). To zaś oznacza, że wskazana wyżej definicja "nieodpłatnego świadczenia" w istocie rzeczy nie powinna mieć zastosowania tylko i wyłącznie do tych zdarzeń, które związane są z zobowiązaniami i przypadkami zaistnienia świadczenia z nich wynikającego. Sąd wskazał, że w orzeczeniach sądów administracyjnych, jakie wydawano na gruncie powstania nieodpłatnego świadczenia w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w drodze nieodpłatnej umowy, nie analizowano bliżej powyższej definicji, nie analizowano przy tym jej treści w porównaniu z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a także przypadkami wskazanymi w art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p., w tym z określeniem "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", wprowadzonego ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533). Nie zwracano uwagi na to, że określenie "w pozostałych przypadkach", użyte w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. jest nieostre, w związku z tym nie wyprowadzano z niego żadnych wniosków. Nie zwrócono też uwagi na to, że w powołanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do "otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", ustawodawca nie używa wprost określenia "świadczenie". Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. można wprawdzie odczytać, że "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa" są rodzajem świadczenia, jednak normatywny charakter tej zmiany powinien mieć wpływ na sposób rozumienia tego pojęcia. Jest bowiem charakterystyczne to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. był zmieniony dwukrotnie. Zdaniem sądu bez wątpienia umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 305 1 k.c. może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Natomiast nabycie służebności przesyłu w drodze zasiedzenia (art. 3054 k.c., w związku z art. 292 k.c. i art. 172 § 1 i 2 k.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym. Powołane wyżej przepisy w ogóle nie mówią ani o odszkodowaniu, ani o wynagrodzeniu za ten rodzaj nabycia. Jest to jakby oczywiste, bo nabycie w drodze zasiedzenia ma zawsze pierwotny charakter i nie byłoby – z braku poprzednika prawnego- komu uiścić tego wynagrodzenia, czy odszkodowania. Określenie "otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" jest określeniem prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym, należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, "chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie". W przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny jest przychodem". W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym - gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru - zostałby niejako "wpuszczony" w pułapkę. Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 o.p.). W konsekwencji sąd, uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie uznał "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" za niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Dodał, że przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami. Tym samym za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), tj.: art. 146 § 1, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie ustanowienie na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, poprzez jej ustanowienie w drodze umownej, postanowienia sadu powszechnego, ugody zawartej przed sądem powszechnym albo poprzez zasiedzenie, w celu wybudowania na cudzym gruncie urządzeń elektroenergetycznych albo w celu zapewnienia możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń nie stanowi dla spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wnio9sła o jej oddalenie, wskazując na jej bezzasadność. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w ramach której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku ustanowienia na rzecz spółki służebności przesyłu bez wynagrodzenia, spółka nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji instytucja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że przychodem [...] są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.p., a mianowicie: (a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, (b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, (c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń. Natomiast w art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał przykładowo cztery zdarzenia, powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty: (a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, (b) usługi zakupione, (c) udostępnienie lokalu, (d) pozostałe przypadki. Z powołanego przepisu można wyprowadzić tezę, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 k.c.), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 k.c.), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. "pozostałe przypadki" jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12. ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw. Pojęcie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak się przyjmuje powszechnie w orzecznictwie, nie zostało w powołanej ustawie zdefiniowane, a jego rozumienie opiera się na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153). W przywołanych uchwałach, a także w szeregu wyrokach NSA wskazywano, że już pojęcie "otrzymanie świadczenia" wywołuje wątpliwości – tak co do konieczności istnienia, bądź nie (własne działania) podmiotu świadczącego. W pojęciu tym wątpliwości wywołuje także moment powstania przychodu w przypadku "otrzymania" świadczenia (zob. zdania odrębne s. NSA Stefana Babiarza, Stanisława Boguckiego, Adama Bącala, Artura Mudreckiego, Krzysztofa Stanika, Małgorzaty Wolf- Kalamali, Aleksandry Wrzesińskiej – Nowackiej do uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1; glosa B. Brzezińskiego do uchwały sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, POP 2010, nr 5, str. 407-410) W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58) dość jednolicie przyjmowano wypracowaną w tym orzecznictwie, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261) definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Jest przy tym charakterystyczne to, że definicja ta odnosi się do "świadczenia", a więc zdarzenia w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. "zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić". Paragraf 2 stanowi, że "świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu". Występuje ono wprawdzie także w tzw. zobowiązaniach realnych (np. art. 678 § 1 k.c.), czy zobowiązaniach związanych ściśle z prawami rzeczowymi (np. zobowiązania istniejące między współwłaścicielami, a oparte na art. 200, 205 czy 207 k.c. (zob. S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 221), to jednak świadczenie nie może powstać w przypadku swobody umów "lecz tylko wówczas, gdy przewiduje to przepis ustawy" (zob. postanowienie SN z dnia 9 grudnia 2011 r., III CZP 78/11, Lex nr 1106998), co oznaczać powinno w rezultacie, że świadczenie jest istotą zobowiązania, bez względu na to, jaki ono ma charakter (wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2011 r., III CSK 206/10, OSNC-ZD 2012, nr 2, poz. 25). Wprawdzie pojęcie "świadczenie" występuje także na gruncie np. prawa rzeczowego – choćby przy wydaniu rzeczy (art. 222 § 1 k.c.) – to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że definicja nieodpłatnego świadczenia została wprowadzona na gruncie świadczeń, wynikających z zobowiązań cywilnoprawnych, a także stosunków pracy, a nie prawa rzeczowego (nabycia). Nie zmienia tej oceny także i to, że w powoływanych wyżej uchwałach, opierając się na językowym rozumieniu pojęcia "świadczenie otrzymane", przyjmowano, że wywołują go także własne działania zobowiązanego. To zaś oznaczałoby, że wskazana wyżej definicja "nieodpłatnego świadczenia" w istocie rzeczy nie powinna mieć zastosowania tylko i wyłącznie do tych zdarzeń, które związane są z zobowiązaniami i przypadkami zaistnienia świadczenia z nich wynikającego. Jest charakterystyczne, że powyższej definicji nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1–4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w orzecznictwie nie modyfikowano, przyjmując, że ma ona uniwersalny charakter, a wartość świadczeń w naturze dla pracowników, określana jest zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 603/11, Lex nr 1224818; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011r., II FSK 1672/09, Lex nr 1099749). W piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski [w:] System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne – część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202–203) przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy – i jakie – essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy. Podstawą obrotu gospodarczego jest zawieranie czynności prawnych odpłatnych, opartych na odpowiedniej relacji między wartościami korzyści majątkowych. Stąd też większość uregulowanych w kodeksie cywilnym czynności prawnych, oceniona według znamion essentiale negotii – ma charakter zawsze odpłatny, np. sprzedaż, zamiana, dostawa, kontraktacja, dzierżawa, najem, umowa o dzieło. Gdyby strony tych umów odpłatnych wyłączyły ich odpłatność, nie mielibyśmy do czynienia ze sprzedażą, najmem, itd., ale z darowizną, użyczeniem, itd. Nieliczne czynności prawne, jak darowizna lub użyczenie zawsze mają charakter czynności prawnych nieodpłatnych. Jednakże obowiązujące prawo zna także czynności prawne, które zależnie od woli stron mogą być czynnościami odpłatnymi lub nieodpłatnymi, np. oprocentowana lub nieoprocentowana pożyczka, zlecenie lub przechowanie za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Zauważyć także należy, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne odnosi się do konkretnie dokonanych czynności prawnych – bez względu na to, czy mają one charakter czynności nazwanych, czy nienazwanych (Z. Radwański [w:] System..., op. cit., str. 202). Jednakże w sytuacjach wątpliwych – w piśmiennictwie (Z. Radwański [w:] System..., op. cit., str. 203) dominuje pogląd, zalecający odwołanie się – w przypadku czynności prawnych nienazwanych – do celu dokonanej czynności prawnej Powstaje więc pytanie, czy ustawodawca podatkowy, konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to: (1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny, (2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów, (3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne. Oczywiście można twierdzić, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania. W tym jednak przypadku należałoby wskazać podstawę prawną do takiego działania ustawodawcy. Poza tym zwrócić należy uwagę na treść art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Wyżej wskazano, że przepisy te określają w przykładowy sposób obliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń. Wskazują one także na zdarzenia, w których te nieodpłatne świadczenia występują. I tak w art. 12 ust. 6 pkt 1–2 u.p.d.o.p. wskazuje się, że są to usługi, a więc umowy o świadczenie usług, w art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p.- udostępnienie lokalu. Jeżeli się zważy, że udostępnienie lokalu – jako czynność prawna – miałaby mieć charakter nieodpłatny to mielibyśmy do czynienia z umową użyczenia (art. 710 k.c.), która z istoty jest umową bezpłatną. W powoływanym przepisie chodzi o udostępnienie lokalu nieodpłatnie – jako konsekwencja zawarcia umowy najmu, czy dzierżawy. Umowa najmu (art. 659 k.c.) jest umową zawsze odpłatną (G. Kozieł, Komentarz do art. 659 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 5), wyrok SA w Warszawie z dnia 3 listopada 1995 r., I ACr 801/95, OSA 1995, nr 11-12, poz. 74), podobnie jak i umowa dzierżawy (art. 693 § 1 k.c.), gdyż wynika to z obowiązku zapłaty czynszu (G. Kozieł, Komentarz o art. 693 k.c., lex/el. 2010.08.01. (pkt 4), wyrok SA w Katowicach z dnia 17 stycznia 2007 r., I ACa 1440/06, Lex nr 307287). Również z zasady (zob. art. 735 w związku z art. 750 k.c.) umowa o świadczenie usług jest umową odpłatną (K. Kopaczyńska- Pieczniak, Komentarz do art. 750 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 6 i 8) oraz tej Autorki Komentarz do art.635 k.c., Lex/el. 2010.08.01 (pkt 1, 5), wyrok SA w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., I ACa 222/12, Lex nr 1238188). Już więc tylko te przykłady umów odpłatnych z istoty rzeczy, przekształconych przez strony w umowy nieodpłatne wskazują, że w istocie ustawodawca podatkowy miał na uwadze opodatkowanie takich przypadków świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna – zgodnie z cywilnoprawnym charakterem takiej umowy Odpowiadając na postawione wyżej pytania, nie sposób nie uwzględnić, że określenie "otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" – według przyjętej w orzecznictwie definicji – jest określeniem prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 1995 r., SA/Rz 610/94, POP 1996, nr 6, poz. 182, wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 194/99, OSNAPU 2000, nr 8, poz. 297; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 3/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 3; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59; wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/ Łd 1628/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1999 r., I SA/ Wr 591/99, niepubl.) należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, "chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie". W przypadku otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny jest przychodem". W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32–35; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003 r., IV SA 4044/01, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r., I SA/ Wr 1950/01, niepubl, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2011 r., III SA/Gl 1060/10, niepubl.). W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym – gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru – zostałby niejako "wpuszczony" w pułapkę. Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ord. pod.). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92 OTK, 1992, nr 1, poz. 13; wyrok z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99; wyrok z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93 OTK 1994, nr 1, poz. 6) niejednokrotnie wskazywano, że "w prawie daninowym z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika, że każda regulacja prawna, ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty, uregulowane w art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być zawarte w przepisach rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa". Formułując powyższą tezę Trybunał Konstytucyjny podkreślał szczególne jej znaczenie w tych przypadkach, gdy określenie przedmiotu opodatkowania związane było ze sprawą, w której mechanizm poboru podatku związany był z jego samoobliczeniem przez podatnika. Należy jeszcze podkreślić, że w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zakaz prawotwórczej wykładni prawa to jedna z podstawowych dyrektyw" (podobnie: uchwała całej Izby Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 20 i nast.). W sytuacji, gdy obowiązujący porządek prawny nie nakłada na jednostki obowiązku wprost, to nie można go tworzyć w drodze wykładni przepisów prawa. Naruszałoby to bowiem zasadę zaufania podatników do stanowionego prawa i państwa (zob. też wyrok TK z dnia 24 lutego 2004 r., K 54/02, OTK-A 2004, nr 2, poz. 10; wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2006 r., II FSK 837/05, LEX nr 261985). W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca spółka uzyskuje uprawnienia do posadowienia urządzeń elektroenergetycznych na nieruchomości, pozostawania ich w danym miejscu oraz prawo dostępu do tych urządzeń w celu wykonania ściśle określonych czynności eksploatacyjnych. Spółka nabywa zatem uprawnienia do korzystania w określony sposób z nieruchomości. Analizując stosunek prawny powstały wyniku złożenia takiego oświadczenia, od strony jego znamion przedmiotowych (to jest określonych uprawnień spółki i zakresu obowiązków udostępniającego nieruchomość), przyjąć należy, że w swej istocie najbliższy jest zawarciu przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305(1) k.c. Zgodnie z tym unormowaniem nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Umowa taka – gdy właściciel nieruchomości odmawia jej zawarcia, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. – może być ustanowiona przez sąd na żądanie przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń - art. 305 (2) § 1 k.c.. Podobnie, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu w sytuacji gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 - art. 305(2) § 2 k.c. Odnośnie do oceny prawnej z punktu widzenia prawa podatkowego umowy o ustanowienie służebności przesyłu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11, gdzie przyjął, że art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1–4 u.p.d.o.p., wskazując na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305(1) k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z kolei w wyroku również z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1715/11, NSA uznał, że skoro nabycie służebności przesyłu przez zasiedzenie (art. 3054 k.c. w związku z art. 292 i art. 172 § 1 i 2 k.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym także i w tym przypadku po stronie przedsiębiorcy na rzecz, którego służebność ta została ustanowiona, nie dochodzi do powstania przychodu opodatkowanego (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Przytoczone poglądy – z uwagi na wskazane wyżej treściowe podobieństwa – odnieść można także do stosunku prawnego analizowanego w niniejszej sprawie. Sąd podziela w szczególności przyjętą w powołanych orzeczeniach tezę, że "przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi." Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.