III SA/Wa 1121/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od września 2007 r. do marca 2008 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] marca 2010r. określił L. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana: "Spółką") nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od września 2007r. do lutego 2008r., nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2008r. oraz VAT do zapłaty za okres od września 2007r. do marca 2008r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u."). NUS wyjaśnił, iż powodem zmiany rozliczenia z deklaracji VAT-7 było stwierdzenie, że Spółka: 1) błędnie rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportu samochodowego i kolejowego towarów oraz miejsce świadczenia ww. usług, gdy trasa transportu jedynie w części przebiegała przez terytorium Polski; 2) nie ujęła w rejestrach sprzedaży ani w deklaracjach VAT-7 niektórych faktur za świadczenie usług ww. transportu towarów; 3) błędnie rozpoznała jako import usług wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a także nabycie usług transportowych, w których trasa transportu przebiegała w całości poza terytorium kraju, wystawiając bezpodstawnie faktury wewnętrzne dokumentujące powyższe czynności, przez co nieprawidłowo odliczyła VAT naliczony i rozliczyła VAT należny z tytułu nabycia usług transportowych; 4) wykazała jako eksport towarów czynności, które w rzeczywistości stanowiły wewnątrzwspólnotową usługę transportu, której miejsce świadczenia znajdowało się na terytorium Polski; 5) wystawiła faktury zaliczkowe obejmujące 100% wartości należności, a następnie, wbrew przepisom wykonawczym dotyczącym wystawiania faktur zaliczkowych - po wykonaniu usługi wystawiła faktury końcowe. Spółka mimo złożenia po zakończeniu kontroli podatkowej korekt deklaracji VAT-7 popełniła szereg błędów arytmetycznych, przez co skorygowane rozliczenia nie były prawidłowe. NUS wskazał także, że w związku z bezpodstawnym wystawieniem faktur wewnętrznych z tytułu błędnie rozpoznanego importu usług oraz wystawieniem faktur po wykonaniu usługi, gdy uprzednio wystawiono faktury zaliczkowe obejmujące całą wartość brutto usługi, Spółka - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – ma obowiązek zapłacić VAT wykazany w ww. fakturach. Decyzja NUS stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. 2. Spółka postawiona w stan likwidacji zwróciła się pismem z 13 maja 2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") o stwierdzenie nieważności ww. decyzji NUS jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa: art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 150 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."). Spółka zakwestionowała też prawidłowość doręczenia jej ww. decyzji NUS, wyjaśniając, że do skuteczności tego trybu doręczenia konieczne jest spełnienie określonych warunków, m.in. dwukrotne zawiadomienie adresata pisma o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Przesłanka ta nie została spełniona. Zdaniem Spółki nieuprawnione było stosowanie sankcji z art. 108 ust. 1 i ust. u.p.t.u. do faktur wewnętrznych i faktur dokumentujących dostawy towarów (świadczenie usług), w stosunku do których uprzednio wystawiono faktury zaliczkowe obejmujące 100% wartości należności. Wówczas nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek ryzyka polegającego na narażeniu budżetu państwa na uszczuplenie. 3. Spółka w piśmie z 12 lipca 2013r. podniosła, że doszło do wadliwego wszczęcia kontroli podatkowej, więc za dowody nie mogą być uznane materiały zgromadzonych w jej toku. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono osobie nieumocowanej do reprezentacji Spółki: p. K. P. - nie była członkiem zarządu i choć dzielono jej pełnomocnictwa ogólnego do reprezentacji, w rozumieniu art. 136 O.p., nie była to ona wyznaczona do zastępowania Spółki w czynnościach kontrolnych. Osoby, o których mowa w art. 281a O.p. nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 O.p. Skoro ww. pełnomocnictwo nie uprawniało do uznania ww. osoby za tą, o której mowa w art. 281a O.p., nie była ona umocowana do odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, przez co kontrola ta została przeprowadzono w sposób rażąco niezgodny z prawem. 4. DIS decyzją z [...] listopada 2013r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji NUS, w podstawie prawnej powołując m.in. art. 248 § 2 pkt 1, § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. DIS, po przedstawieniu stanu sprawy, wyjaśnił, że uchybienia proceduralne w zakresie procesu doręczania decyzji eliminują jej obecność w obrocie prawnym i wykluczają wystąpienie wszelkich dalszych skutków prawnych związanych z tą decyzją. Nie biegnie termin do wniesienia odwołania, którego upływ skutkuje uzyskaniem przez decyzję podatkową przymiotu ostateczności (art. 128 O.p.). W sprawie doszło jednak do skutecznego zastępczego doręczenia decyzji, więc możliwe było badanie przez DIS czy możliwe jest stwierdzenie nieważności ww. decyzji NUS - art. 247 § 1 O.p. Tryb ten odnosi się do decyzji ostatecznych. Decyzja podatkowa, która nie weszłaby do obrotu prawnego – w wyniku naruszenia przepisów o doręczeniu, byłaby prawnie bezskuteczna i nie można byłoby względem niej podejmować działań procesowych dotyczących jej skuteczności. DIS za nietrafny uznał zarzutu naruszenia art. 150 § 1a O.p., gdyż w sprawie spełniono wszelkie przesłanki uznania za skuteczne doręczenia decyzji NUS w trybie zastępczym – dwukrotnie skierowano do Spółki zawiadomienie o pozostawieniu pisma procesowego w placówce pocztowej, a Spółka nie przedstawiła dowodu na tezę przeciwną. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. przesyłki zawierającej decyzję NUS wynika, że z powodu niemożności doręczenia jej adresatowi bądź innej osobie określonej w przepisach prawa, przesyłkę 23 marca 2010r. pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono na drzwiach biura adresata, a przesyłka awizowano 23 marca 2010r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki nie wynika, aby awizowano ją powtórnie. Przesyłkę zwrócono więc 8 kwietnia 2010r. NUS jako nie podjętą w terminie. NUS, z uwagi na ww. nieprawidłowości, które rodziły wątpliwości w zakresie możliwości uznania doręczenia decyzji za skuteczne, na podstawie art. 150 § 2 O.p., podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia sytuacji. Po uzyskaniu od pocztowego operatora publicznego wyjaśnień, które nie usuwały wątpliwości co do skuteczności doręczenia, NUS ponownie podjął próbę doręczenia ww. decyzji NUS – wysyłając ją 8 czerwca 2010r. na adres siedziby Spółki. Niemożność doręczenia spowodowało dwukrotne awizowanie przesyłki: 8 i 16 czerwca 2010r. Zawiadomienie o pozostawaniu przesyłki w placówce pocztowej umieszczono na drzwiach biura adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w ciągu 14 dni od dnia pierwszego awizowania została ona zwrócona nadawcy - 25 czerwca 2010r. Zgodnie zaś z art. 150 § 2 zdanie 2 O.p. doręczenie uważa się za skuteczne z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. DIS uznał więc, że decyzja NUS, co do której spółka wniosła o stwierdzenie nieważności, weszła do obrotu prawnego 22 czerwca 2010r., a z uwagi na upływ terminu do jej zaskarżenia odwołaniem ma charakter decyzji ostatecznej. W związku z tym może być przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. DIS, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazał, że Spółka nieważności decyzji NUS upatruje w naruszeniu: 1) przepisów o charakterze procesowym przez wadliwe wszczęcie kontroli podatkowej, skutkujące brakiem możliwości uznania za dowód w postępowaniu podatkowym, będącym następstwem tej kontroli, materiałów zgromadzonych trakcie kontroli oraz 2) norm materialno-prawnych przez nieprawidłowe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. DIS, powołując się na art. 284 § 1 i art. 281a § 1 i 2 O.p. wskazał, że gdy kontrolowanym jest podatnik niebędący osobą fizyczną, wszczęcie kontroli następuje przez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli albo kontrolowanemu, albo osobie wyznaczonej przez niego w trybie art. 281a O.p. Spółka nie skorzystała z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie. Spółka 24 lipca 2008r. udzieliła pełnomocnictwa pracownicy spółki – p. P. do reprezentowania Spółki we wszelkich sprawach: a) sądowych, administracyjnych i podatkowych, związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, b) przed osobami fizycznymi, osobami prawnymi, sądami, urzędami, instytucjami, organami administracji rządowej i samorządowej. Ww. osoba posługiwała się pieczęcią o treści "p.o. Prezesa Zarządu K. P. W ocenie DIS tak sformułowany zakres pełnomocnictwa nadaje mu charakter pełnomocnictwa ogólnego w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i pozwala uznać tę osobę za inną niż członek zarządu lub wspólnik, osobę uprawnioną do reprezentowania spółki, której w myśl art. 284 § 2 O.p. można doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, co skutkuje wszczęciem tej kontroli. Zarzut rażącego naruszenia prawa przez wadliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej, z której materiał dowodowy wykorzystano w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżona decyzją jest bezzasadny. DIS, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zastosowania art. 108 u.p.t.u. wyjaśnił, że faktura jest dokumentem stwierdzającym dokonanie czynności opodatkowanych. W świetle przepisów u.p.t.u. istnieją różne rodzaje faktur. Poza fakturą "zwykłą", która dokumentuje dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, występują np. faktury wewnętrzne, wystawiane dla udokumentowania określonych czynności opodatkowanych, faktury korygujące - wystawiane by usunąć błędy, duplikaty faktur generowane, gdy zaginie lub zniszczeniu ulegnie faktura pierwotna, itp. Uwzględniając racjonalność prawodawcy należałoby przyjąć, że art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. ma zastosowanie, gdy zostanie wystawiony jakikolwiek z ww. dokumentów (por. wyroki: WSA w Białymstoku z 5 marca 2008r. sygn. akt I SA/Bk 19/08, który wyraził stanowisko zaakceptowane przez NSA w wyroku z 15 października 2010r. sygn. akt I FSK 1057/08; WSA w Warszawie z 10 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 384/10). W ww. orzeczeniach Sądy jednoznacznie twierdziły, że art. 108 u.p.t.u. ma zastosowanie do faktur wewnętrznych, gdy z jego treści takie wyłączenie jego zastosowania nie wynika. Istnieje też inna linia orzecznicza, zgodnie z którą wykładni art. 108 u.p.t.u. należy dokonywać na podstawie reguł celowościowych, a rezultat tej wykładni prowadzi do wniosku, że ww. przepis nie znajduje zastosowania do faktur wewnętrznych, gdyż taka faktura dokumentuje podatek należny od podatnika, który jednocześnie dla tego samego podatnika stanowi podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.). Wewnętrzny charakter tej faktury powoduje, że skutki nieprawidłowego jej wystawienia w każdej chwili mogą zostać skorygowane, po stronie VAT naliczonego i należnego w ramach korekty rozliczenia podatkowego jednego podatnika, także w postępowaniu podatkowym, co czyni nieuzasadnionym twierdzenie o bezwzględnym obowiązku zastosowania do tych faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Faktura wewnętrzna, ma charakter dokumentu wewnętrznego, którym podatnik ma udokumentować określone czynności wskazane w art. 106 ust. 7 u.p.t.u., co stanowić ma jednocześnie ułatwienie dla organów podatkowych dokonujących kontroli rozliczania przez podatnika tychże czynności. Jako niewystawiana na zewnątrz, dla odbiorcy udokumentowanej czynności, faktura ta pełni rolę wewnętrznego dokumentu rozliczeniowego, a zatem zupełnie inną niż faktura "zwykła". Jej wadliwe wystawienie z tytułu np. importu usług, który faktycznie nie miał miejsca, nie grozi nadużyciem prawa, gdyż organ podatkowy, który stwierdza takie uchybienie, jest zobligowany do skorygowania VAT odliczonego z tytułu tak zakwalifikowanej czynności i VAT należnego. Organ koryguje VAT odliczony nie z tytułu wadliwie wystawionej faktury "zwykłej", która nie dawała prawa do odliczenia, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., lecz z uwagi na to, że podatnik wadliwie naliczył VAT należny z tytułu importu usług, który nie miał miejsca. Nie można z rozliczenia podatnika wyeliminować VAT, którą wadliwie odliczono, błędnie uznając jej za VAT należny, nie eliminując VAT należnego, gdyż de facto mamy do czynienia z jedną kwotą VAT, która spełnia podwójną rolę - VAT należnego i naliczonego podlegającego odliczeniu. Eliminacja z rozliczenia VAT naliczonego musi być zatem konsekwencją uznania braku obowiązku podatkowego rodzącego VAT należny, co wymaga eliminacji z rozliczenia kwoty tego. Wadliwe udokumentowanie fakturą wewnętrzną czynności nierodzącej obowiązku podatkowego z tytułu importu usług i rozliczenie wynikającego z tej czynności podatku jako należnego i naliczonego, podlegającego odliczeniu, jako nieprowadzące do nadużycia prawa, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty VAT wykazanego w fakturze wewnętrznej, przez brak jego eliminacji z rozliczenia, w który został wykazany jako należny (do zapłaty). DIS zgodził się ze Spółką, że NUS nieprawidłowo zastosowano art. 108 u.p.t.u. do faktur wewnętrznych dokumentujących nabycie usług - mylnie rozpoznanych jako import usług – ale uznał, że stanowisko NUS nie prowadziło do rażącego naruszenia prawa, gdyż nie pozostawało w oczywistej sprzeczności z treścią ww. normy. Treść ta musi być jasna i precyzyjna, a do jej ustalenia nie może dojść w wyniku wyboru między różnymi, dającymi się uzasadnić wynikami interpretacji przepisu. W sprawie warunek ten nie został spełniony. W zależności od przyjętych metod wykładni można otrzymać dwie wzajemnie sprzeczne ze sobą, ale dające się uzasadnić, interpretacje art. 108 u.p.t.u. Potwierdzeniem stanowiska tego jest niejednolita linia orzecznicza, o czym świadczą przykłady ww. orzeczeń, w których nie odwoływano się do rażącego naruszenia prawa w korelacji art. 108 u.p.t.u. z fakturami nieprawidłowo wystawionymi. Zdaniem DIS argumentacja Spółki mogłaby być uznana w postępowaniu odwoławczym. Przedmiotem postępowania w trybie nadzwyczajnym -stwierdzenia nieważności decyzji, mogą być wyłącznie wady decyzją ściśle określone przepisami prawa, w tym naruszenie prawa o charakterze kwalifikowanym (rażącym). DIS, odnosząc się do stanowiska Spółki dotyczącego bezpodstawnie wystawionych faktur "zwykłych", gdy tą samą sprzedaż uprzednio udokumentowano fakturami zaliczkowymi obejmującymi 100% wartości towaru (usługi), uznał je za niesłuszne. Skoro Spółka wystawiła faktury zaliczkowe obejmujące całą cenę wykonanej usługi transportowej, a następnie do faktur wystawiła faktury końcowe, postąpiła wbrew § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798, ze zm., dalej zwanej: "rozporządzeniem"). Faktury wprowadzono do obrotu prawnego (przekazano nabywcy) i zarejestrowano w rejestrze sprzedaży, w związku z czym istniał obowiązek z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., więc NUS zasadnie zastosował sankcję z ww. przepisu. Argumentacja Spółki dotycząca naruszenia art. 108 u.p.t.u., gdy faktury wystawiono wbrew § 14 ust. 5 rozporządzenia jest więc chybiona. DIS zauważył ponadto, że NUS zastosował art. 108 ust. 2 u.p.t.u. do faktur zaliczkowych, dokumentujących świadczenie usług transportowych, których miejsce świadczenia jedynie w części znajdowało się na terytorium Polski. W konsekwencji usługi te podlegały opodatkowaniu VAT jedynie w zakresie, w jakim trasa transportu przebiegała przez terytorium Polski (z uwzględnieniem pokonanych odległości). Spółka w pozostałej części winna uznać ww. transakcje za świadczenie usług poza terytorium kraju. Wykładnia art. 108 u.p.t.u. dokonana na mocy reguł językowych, celowościowych i systemowych prowadzi do rezultatu nakazującego stosowanie ww. normy do faktur wystawionych wbrew § 14 ust. 5 rozporządzenia i do faktur zaliczkowych, w których wykazano VAT wyższy od należnego. W konsekwencji prawidłowe było nałożenie przez NUS obowiązku zapłaty na Spółkę VAT wykazanego w tego rodzaju fakturach. 5. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS, zarzucając naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w związku z art. 108 ust 1 i 2 u.p.t.u. przez odmowę stwierdzenia nieważności ww. decyzji NUS, gdy wydano ją bez podstawy prawnej lub co najmniej z rażącym naruszeniem prawa, 2) art. 150 § 2 O.p. przez wadliwe przyjęcie fikcji doręczenia ww. decyzji NUS, gdy jej adresata nie zawiadomiono o jej dwukrotnym awizowaniu, 3) art. 284 § 2 O.p. przez doręczenie upoważnienia do kontroli osobie nieuprawnionej, a przez to wadliwe wszczęcie postępowania kontrolnego, 4) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. 6. DIS decyzją z [...] lutego 2014 utrzymał w mocy własną decyzję z [...] listopada 2013r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS wskazał, że w sprawie nie doszło ani do wydania decyzji NUS z rażącym naruszeniem prawa ani bez podstawy prawnej. DIS, powołując się na art. 247§ 1 pkt 3 O.p. stwierdził, że "rażące naruszenie prawa" zgodnie z orzecznictwem NSA zachodzi, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zgodnie zaś z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z 18 lipca 1994r. sygn. akt V SA 535/94, wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Do ustalenia, czy decyzja obciążona jest wadą skutkującą koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, nie może być mowy o istnieniu jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. W orzecznictwie utrwalił się też pogląd, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, a jedynie przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyroki NSA z: 10 września 1997r. sygn. akt. III SA 1148/96; 27 października 1998r. sygn. akt. II SA 1202/98). Dotyczy to sytuacji, gdy przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji. DIS nie podzielił zarzutu Spółki, iż okoliczność doręczenia jej decyzji NUS nie została należycie wyjaśniona. DIS jako organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w aktach sprawy nie ma dowodów wskazujących na prawdziwość twierdzenia strony, co do braku powiadomienia jej o drugim awizo. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków do prezentowanych przez stronę w zakresie przebiegu procesu doręczenia decyzji, brak było podstaw do uznania jej stanowiska za uzasadnione. DIS podtrzymał też swoje stanowisko odnośnie prawidłowości przeprowadzonej kontroli podatkowej, wyjaśniając, że zarzuty z tego zakresu nie zasługiwały na uwzględnienie, bo prawidłowo, na mocy art. 284 § 2 O.p. wszczęto kontrolę podatkową doręczając zawiadomienie osobie uprawnionej. DIS, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zastosowania art. 108 u.p.t.u. do faktur wewnętrznych, zauważył, że o ile można przyznać rację Spółce, iż w sprawie nieprawidłowo zastosowano ww. przepis, nie stanowiło to rażącego naruszenia prawa. Na uwzględnienie nie zasługiwało więc stanowisko Spółki, iż rozbieżności interpretacyjne co do zastosowania art. 108 u.p.t.u. do faktur wewnętrznych, są podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji NUS, na mocy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić m.in. wówczas, gdy istnieją możliwości różnej interpretacji przepisów prawnych, a gdy zastosowany przepis dopuszcza rozbieżną interpretację mniej lub bardziej uzasadnioną, wybór jednej z takich interpretacji, jeśli nawet później zostanie uznany za nieprawidłowy, nie może być zakwalifikowany jako rażące naruszenie prawa (wyroki NSA z: 18 czerwca 1997r. sygn. akt. III SA 422/96; 9 marca 2000r. sygn. akt. I SA/Ka 1582/98). DIS wyjaśnił, że argumentacja Spółki mogłaby być uznana w toku postępowania odwoławczego, zaś przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, mogą być wyłącznie ściśle określone przepisami prawa wady decyzji, w tym naruszenie prawa o charakterze kwalifikowanym (rażącym). Zdaniem DIS chybiony był też zarzut Spółki o wydaniu decyzji NUS bez podstawy prawnej przez zastosowania art. 108 u.p.t.u. do faktur wewnętrznych (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.). O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić, gdy decyzję wydano: a) na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa, b) mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo c) na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyrok WSA w Łodzi z 3 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Łd 876/09). W przypadku zaś zastosowanego przez NUS art. 108 u.p.t.u. nie mamy do czynienia z żadną z ww. sytuacji. Nie można mówić o braku podstawy prawnej decyzji, gdy ona istnieje, a organ dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu. Nie jest natomiast przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Łd 877/09), w związku z czym nie stanowi przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji DIS z: [...] lutego 2014r. i [...] listopada 2013r. oraz ww. decyzji NUS lub, ewentualnie uchylenie w całości decyzji DIS z [...] listopada 2013r., jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w związku z naruszeniem: 1) art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji NUS, gdy wydano ją bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa; 2)art. 150 § 2 O.p. przez wadliwe przyjęcie fikcji doręczenia decyzji NUS, gdy jej adresata nie zawiadomiono o jej dwukrotnym awizowaniu; 3) art. 284 § 2 O.p. przez doręczenie upoważnienia do kontroli osobie nieuprawnionej, a przez to wadliwe wszczęcie postępowania kontrolnego; 4) art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przez wydanie decyzji z udziałem pracownika, który podlegał wyłączeniu, 5) art. 122, art. 180, art. 187 O.p. przez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, nie przeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie na mocy niepełnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego; 6) art. 121 O.p. przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco); 7) art. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy własnej decyzji, gdy zakres naruszonego prawa powodował co najmniej konieczność jej uchylenia. Spółka w uzasadnieniu, odnosząc się do naruszenia przez NUS art. 108 u.p.t.u. podkreśliła, że DIS przyznał jej rację, iż określenie VAT w tym zakresie i na mocy ww. przepisu co do faktur wewnętrznych było wadliwe. Zakwestionowała jednak, że ww. naruszenie nie może być zakwalifikowane jako rażące naruszenie prawa. W ocenie Spółki NUS wydał decyzję bez podstawy prawnej, co w konsekwencji pozwala na wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na mocy art. 247 § 1 pkt 2 O.p. NUS zastosował bowiem przepis, który nie miał w sprawie zastosowania, a przez to naruszył też prawo w sposób rażący – wypełniono została przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Spółka, powołując się na poglądy doktryny prawa podatkowego i orzecznictwo, stwierdziła, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 108 u.p.t.u., a organy administracji publicznej nie mogą uzasadniać niezgodnego z prawem działania rozbieżnościami interpretacyjnymi. Spółka zakwestionowała też prawidłowość doręczenia decyzji NUS w trybie zastępczym. Podniosła, że do skutecznego doręczenia konieczne jest spełnienie określonych warunków - m.in. dwukrotne zawiadomienie adresata pisma o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, zaś ta przesłanka nie została spełniona. Za nieprawidłowe uznała stwierdzenie DIS, iż "w aktach sprawy nie ma dowodów na prawdziwość twierdzenia Spółki o braku dwukrotnego awizowania" i stwierdziła, że trudno wskazać dowód na brak istnienia faktu. Zdaniem strony organ odwoławczy nie wyjaśnił należycie ww. okoliczności. Spółka ponownie wskazała na wadliwe wszczęcie kontroli podatkowej, co wykluczało możliwość uznania za dowody wszelkich materiałów zgromadzonych w jej toku. Wskazała, że wprawdzie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono p. P., której udzielono pełnomocnictwa do reprezentacji, ale jego zakres nie upoważniał do odbioru upoważnienia do kontroli. Pełnomocnictwo to nie obejmowało swym zakresem upoważnienia do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi. Spółka zauważyła też, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Interpretacji ww. przepisu dokonał NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 lutego 2013r., sygn. akt I GPS 2/12, w której stwierdził, iż art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p. W sprawie ten sam pracownik brał udział w wydaniu decyzji w pierwszej i drugiej instancji. 8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ww. P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, w zakresie tak określonej kognicji stwierdza, iż zaskarżona decyzja, którą wydano w związku z wnioskiem strony skarżącej o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji NUS z [...] marca 2010r., z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), odpowiada prawu. 3.1. Zdaniem Sądu prawidłowe było przede wszystkim stanowisko DIS, że w sprawie nie zaszły przesłanki do stwierdzenia, że ostateczną decyzję NUS wydano z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności przepisu art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak również, że doszło do wydania decyzji bez podstawy prawnej. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 2 u.p.t.u. stanowił, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sąd wskazuje, że NUS wydając w 2010r. ww. decyzję oparł się na prezentowanej ówcześnie w sposób jednolity w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 5 marca 2008r. sygn. akt I SA/Bk 19/08 - zaakceptowany przez NSA w wyroku z 15 października 2010r. sygn. akt I FSK 1057/08; WSA w Warszawie z 10 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 384/10) wykładni językowej ww. przepisu art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., na co w sposób należyty wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z orzeczeń tych wynika, że z wykładni językowej wynikałoby zatem, że przepis ten ma zastosowanie do faktur wewnętrznych. Organowi podatkowemu pierwszej instancji, którego decyzja stała się ostateczna, nie była zatem znana interpretacja ww. przepisu mającego zastosowanie w sprawie, a która powstała później i opierała się na wykładni celowościowej, a nie wykładni gramatycznej ww. przepisu, do której odwołał się NUS. Organ ten działał ponadto na podstawie obowiązującego - istniejącego – przepisu prawa, który został zastosowany. Nie sposób więc przyjąć, wbrew twierdzeniom skargi, że doszło do wydania decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.). Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu. Nie jest natomiast przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Łd 877/09), w związku z czym nie stanowi przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Sąd wskazuje ponadto, że w orzecznictwie Sądów administracyjnych wypracowano pogląd, który w sposób wyraźny wskazuje, że o rażącym naruszeniu prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie można mówić, gdy doszło do późniejszej zmiany prawa czy też jego wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 listopada 1997r. sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA 1998/3/101) oraz z 21 października 2005r. sygn. akt II FSK 284/05 (LEX nr 849830), jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Łd 875/09 (LEX nr 751737) wskazały, że rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela i uznaje za własne, podtrzymując prezentowaną w ww. orzeczeniach wykładnię. Sąd podkreśla ponadto, że przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", jednakże w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie chodzi więc o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 czerwca 1997r. sygn. akt III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29; 6 lutego 2006r. sygn. akt I FSK 439/05, OSP 2007, Nr 9, poz. 100; 30 maja 2008r. sygn. akt II OSK 404/08, LEX nr 505307; por. np. B. Gruszczyński w; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006r., s. 713-714). Wybór, nawet tej mniej uzasadnionej, interpretacji przez organ nie może zostać oceniony jako rażące naruszenie prawa skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie – tak jak prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nie można zatem mówić o przekroczeniu prawa przez NUS w sposób jasny i niedwuznaczny, lecz jedynie o opowiedzeniem się przez organ podatkowy pierwszej instancji za jedną z możliwych wykładni przepisu art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., który budził rozbieżności w orzecznictwie sądowym już po wydaniu ww. decyzji. Tym samym należy podzielić pogląd DIS, że organ pierwszej instancji wydając ostateczną w sprawie decyzję nie naruszył prawa w sposób rażący. Nie jest więc, w świetle wyżej przedstawionych poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym, przekonywująca argumentacja przedstawiona w skardze, która miałaby uzasadnić uchylenie wszystkich wydanych w sprawie decyzji: NUS z [...] marca 2010r. oraz DIS z [...] listopada 2013r. i z [...] lutego 2014r. Zasada stabilności decyzji podatkowych wyrażono w treści art. 128 O.p., do której trafnie odwołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeważa nad ewentualną potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji NUS, która, jak wynika z rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie stoi w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami państwa praworządnego, a tylko takie kwalifikowane naruszenie prawa uzasadniałoby jej wyeliminowanie w trybie nadzwyczajnym, w ramach art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, od której albo nie przysługuje odwołanie lub, od których nie wniesiono odwołania w określonym terminie, jest bowiem postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 O.p., czy też te wady nie występują. Sąd stwierdza, reasumując, że DIS w zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenił, że w rozpoznawanej sprawie, na podstawie całokształtu okoliczności wynikających z akt administracyjnych, nie można mówić, że NUS w sposób rażący naruszył obowiązujący – istniejący - przepis prawa materialnego, albo, że działał bez podstawy prawnej. Nie zasadne są w związku z tym zarzuty skargi o naruszeniu art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 3.2. Zdaniem Sądu DIS w treści zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącą Spółkę w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, czemu dał wyraz w szczegółowym i obszernym uzasadnieniu, przedstawiając zarówno stan faktyczny, przepisy, które miały do niego zastosowanie, jak też argumentację przemawiającą za stanowiskiem organu podatkowego, oceniającego czy doszło do naruszenia przepisów prawa uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji NUS oraz uchylenie decyzji DIS z [...] listopada 2013r., w której odmówiono stwierdzenia nieważności ww. decyzji NUS. W sposób należyty DIS zastosował więc przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. 3.3. W opinii Sądu prawidłowa w świetle akt sprawy była w szczególności ocena DIS zawarta w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie można mówić o naruszeniu przez NUS przepisu art. 150 § 2 O.p., odnoszącego się do zastępczego doręczenia decyzji, które miało miejsce 22 czerwca 2010r., po wcześniejszym wypełnieniu przesłanek wynikających z art. 150, art. 148 O.p. Sąd wskazuje, że w świetle akt sprawy – a w szczególności ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji NUS oraz koperty, w której się ona znajduje – wynika, że organ pierwszej instancji, którego decyzja stała się ostateczna, dwukrotnie podejmował próbę jej doręczenia stronie skarżącej na adres przez nią wskazany: 18 marca 2010r. i 8 czerwca 2010r. NUS - w związku z tym, że postępowanie reklamacyjne odnoszące się do pierwotnego doręczenia z 18 marca 2010r. przesyłki zawierającej ww. decyzję wykazało na nieprawidłowości w sposobie jej doręczenia (brak zamieszczenia adnotacji przez listonosza na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki o powtórnym jej awizowaniu) - podjął drugą próbę doręczenia decyzji, na adres wskazany przez skarżącą Spółkę (ul. [...],W.) - 8 czerwca 2010r. oraz 16 czerwca 2010r., zawiadamiając skarżącą Spółkę na drzwiach jej biura o pozostawieniu przesyłki we właściwej placówce pocztowej. Prawidłowe było zatem przyjęcie przez DIS, na podstawie wyżej wskazanych okoliczności, że decyzja NUS weszła do obrotu prawnego 22 czerwca 2014r., a co za tym idzie, w związku z niezłożeniem przez Spółkę odwołania od ww. decyzji – stała się ostateczna i możliwe było wypowiadanie się przez DIS o przesłankach wynikających z treści art. 247 § 1 O.p. Sąd stwierdza również, że wbrew argumentacji strony skarżącej - wszelkie okoliczności związane z doręczeniem ww. decyzji NUS bezspornie wynikają z pocztowego potwierdzenia odbioru, które rzeczywiście w rozpoznawanej sprawie odgrywa zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego ww. aktu, który stał się ostateczny. 3.4. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty o naruszeniu przez DIS przepisów: art. 284 § 2 O.p., art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz art. 121 i art. 120 O.p. DIS przeanalizował zgromadzony w sprawie obszerny i kompletny materiał dowodowy i na jego podstawie ustalił stan faktyczny i prawny, który był niezbędnego do podjęcia decyzji. Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania odwoławczego, na podstawie zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji i w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego pozwalały na podjęcie zaskarżonej decyzji, bez złamania zasady praworządności ustanowionej w art. 120 O.p. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki organ odwoławczy wziął pod rozwagę wszelkie przesłanki, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz tryb, w jakim doszło do wszczęcia postępowania – o stwierdzenie nieważności - i rozpatrywał przesłanki, które zdaniem strony skarżącej uzasadniały wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno ostatecznej decyzji NUS, jak też wydanej w rozpoznawanej sprawie decyzji DIS z [...] listopada 2013r. Organ odwoławczy wszelkimi dostępnymi mu środkami dążył też do zachowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., analizując dokumenty zgromadzone w sprawie przed wydaniem przez NUS ostatecznej decyzji i na ich podstawie - po ich szczegółowej analizie - ustosunkowywał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do poszczególnych zarzutów stawianych przez skarżącą Spółkę, w tym do zarzutu wadliwego wszczęcia postępowania kontrolnego przez doręczenie upoważnienia do kontroli osobie nieuprawnionej. Trafnie DIS wskazał, że w myśl art. 284 § 1 O.p. wszczęcie kontroli podatkowej co do zasady następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a O.p., upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, a jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. Z treści art. 284 § 2 O.p. wynika natomiast, że jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje legitymację służbową: a) członkowi zarządu, wspólnikowi, b) innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw albo c) osobie wyznaczonej w trybie art. 281a O.p. Zgodnie zaś z art. 281a § 1 i 2 O.p. podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3 O.p., odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Z ww. przepisów wynika, że w przypadku, gdy kontrolowanym jest podatnik niebędący osobą fizyczną – np. tak, jak w rozpoznawanej sprawie spółką z o.o., wszczęcie kontroli następuje przez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli albo a) kontrolowanemu, albo b) innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw albo c) osobie wyznaczonej w trybie art. 281a O.p. Skarżąca Spółka - reprezentowana przez prezesa zarządu - Panią V. D. – 24 lipca 2008r. Strona udzieliła pełnomocnictwa pracownicy Spółki - Pani P., którego zakres obejmował m.in. reprezentowanie Spółki we wszelkich sprawach: a) sądowych, administracyjnych i podatkowych, związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, b) przed osobami fizycznymi, osobami prawnymi, sądami, urzędami, instytucjami, organami administracji rządowej i samorządowej. W ocenie Sądu – trafnie DIS przyjął, na podstawie tak sformułowanego zakresu pełnomocnictwa oraz mając w szczególności na względzie treść art. 284 § 2 O.p., że jest to pełnomocnictwo ogólne, które pozwalało uznać, że Pani P. była osobą uprawnioną do reprezentowania skarżącej Spółki, której można było w związku z tym doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, stosownie do treści art. 284 § 2 O.p. Z akt sprawy wynikało ponadto, na co w sposób prawidłowy zwrócił uwagę DIS w uzasadnienie zaskarżonej decyzji, że Pani P. posługiwała się - dokonując czynności w imieniu Spółki, na podstawie ww. pełnomocnictwa pieczęcią o treści "p.o. Prezesa Zarządu K. P.". Wszystkie wyżej wskazane okoliczności pozwalały przyjąć, że doszło do skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, a tym samym bezzasadne były zarzuty skargi o nieprawidłowym dopuszczeniu do akt sprawy dowodów zgromadzonych w toku ww. kontroli, która nie została skutecznie wszczęta. 3.5. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. W prawdzie zaskarżona decyzja została wydana w trybie art. 221 O.p., czyli zarówno decyzję w pierwszej instancji, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy – DIS - niemniej jednak z akt administracyjnych sprawy jednoznacznie wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji nie uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji DIS z 12 listopada 2013r., od której skarżąca Spółka wniosła odwołanie. Nie sposób więc przyjąć, że możliwe było wzięcie pod rozwagę tezy postawionej w powołanej w skardze uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 18 lutego 2013r., sygn. akt I GPS 2/12, w której stwierdził, iż art. 130 § 1 pkt 6 O.p., skoro, żadne z pracowników biorących udział w wydaniu decyzji w pierwszej nie brał udziału w wydawaniu decyzji w drugiej instancji. 3.6. Sąd reasumując stwierdza, że bezzasadne było więc upatrywanie przez Spółkę nieważności decyzji NUS w naruszeniu przepisów o charakterze procesowym przez wadliwe doręczenie ww. decyzji NUS w trybie zastępczym oraz przez wszczęcie kontroli podatkowej, skutkujące brakiem możliwości uznania za dowód w postępowaniu podatkowym, będącym następstwem tej kontroli, materiałów zgromadzonych trakcie kontroli. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwał więc zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia przez DIS art. 233 § 1 pkt 1 O.p. 4. Sąd, mając na względzie argumentację przedstawioną powyżej, uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.