I SA/Gd 981/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2012 r. określającą B.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 26.809,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: B.K. na podstawie umowy z dnia 27 października 2008 r. sprzedała za kwotę 355.000,00 zł lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem wynoszącym 537/100.000 części w nieruchomości wspólnej położonej w G. przy ul. G.. Przedmiotową nieruchomość podatniczka nabyła w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży od A z siedzibą w G. będąc stanu wolnego i do chwili sprzedaży nie pozostawała w związku małżeńskim. Sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., gdyż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, w związku z czym przychód uzyskany z tego źródła podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędy skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Ustawodawca w treści art. 28 ust. 2 tej ustawy postanowił, że podatek ten nie jest pobierany, jeżeli podatnik w ustawowym terminie od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32. W związku z powyższym B.K. złożyła w dniu 7 listopada 2008 r. oświadczenie dotyczące przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że B.K. z przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G. wydatkowała na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. - kwotę 86.910,83 zł, w tym poniesioną na: - spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego na podstawie umowy nr [...] o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych "[...]" zawartej w dniu 17 lipca 2007 r. pomiędzy B Spółka Akcyjna na sfinansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od developera odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. L. w kwocie 53.203,85 zł, - wydatki na remont i modernizację w ogólnej w kwocie 31.116,56 zł, - koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 9 marca 2009 r. (umowa dotycząca nabycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. L.) w wysokości 2.590,42 zł. Organ ten stwierdził jednocześnie, że nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., wydatki w ogólnej kwocie 153.894,25 zł, w tym kwoty: - 146.792,77 zł - na spłatę kredytu udzielonego przez Bank C S.A. z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu prawa własności lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 50,1 m2 położonego w G. przy ul. G. (B.K. korzystała z ulgi odsetkowej za lata 2006-2008), - 2.751,00 zł - zakup łóżka z materacami, - 289,00 zł - zakup lampy wiszącej, - 1.333,95 zł - zakup lodówko-zamrażarki, - 588,99 zł - zakup mikrofali, - 213,90 zł - zakup kinkietu, - 1.924,64 zł - wydatki na podstawie paragonu. W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 listopada 2012 r., określił B.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 27 października 2008r. lokalu mieszkalnego położonego w G. w wysokości 26.809 zł. Z powyższym nie zgodziła się podatniczka, która odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008 r. w kwocie 32.129,00 zł. Orzeczeniem tym w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej O.p., zwiększono zobowiązanie podatkowe skarżącej wobec nieuwzględnienia w rozliczeniu spłaty kredytu mieszkaniowego w kwocie 53.203,85 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że organ I instancji niezasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że ze zwolnienia z opodatkowania może korzystać kwota 53.203,85 zł poniesiona na spłatę kredytu zaciągniętego w B w dniu 17 lipca 2007 r. na zakup lokalu położonego w G. przy ul. L., skoro brak jest podstaw do uznania, że spłata ww. kredytu została dokonana ze środków uzyskanych przez stronę ze sprzedaży w dniu 27 października 2008 r. lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G.. W pozostałym zakresie organ odwoławczy ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego uznał za zgodne z obowiązującymi przepisami. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, po rozpoznaniu której Sąd wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/13, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione zarzuty zasłużyły na uwzględnienie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uprawnienie organu odwoławczego do orzekania na podstawie art. 234 Op. nie miało zastosowania do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu ocena wydatków na spłatę kredytu na nabycie lokalu położonego w G. przy ul. L., czy też wydatków na zapłatę IV, V, i VI raty wkładu budowlanego była przedwczesna, bowiem nie poprzedzono jej wyczerpującym postępowaniem dowodowym. Skarżąca załączyła do skargi szereg dokumentów potwierdzających jej zdaniem udział w spłacie przedmiotowego kredytu i okoliczności te powinny zostać w ponownym postępowaniu rozpatrzone i ocenione. Sąd podkreślił, że także okoliczność uiszczenia w dniu 30 kwietnia 2009 r. rat wkładu budowlanego IV, V, i VI w kwocie 232.600,80 zł sfinansowanych z kredytu udzielonego przez B S.A. na zakup lokalu mieszkalnego powinna zostać wyjaśniona, albowiem na nabycie lokalu nie muszą zostać przeznaczone dokładnie te same przychody jakie zostały uzyskane ze sprzedaży. Konieczne jest zatem poczynienie ustaleń z jakich środków zostały pokryte przez skarżącą przedmiotowe raty na wkład budowlany. Ustalenia organów I i II instancji w pozostałym zakresie Sąd zaakceptował. Dyrektor Izby Skarbowej- po ponownym rozpoznaniu sprawy – decyzją z dnia 13 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe podatniczki określone zaskarżoną decyzją przedawniałoby się z końcem roku 2013. Bieg terminu przedawnienia uległ jednak zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. od dnia złożenia przez podatniczkę skargi do WSA w Gdańsku na powyższą decyzję (19 lipca 2013 r.) do dnia otrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej prawomocnego wyroku (18 lutego 2014 r.). Zobowiązanie w niniejszej sprawie nie uległo zatem przedawnieniu, co oznacza, że decyzja organu I instancji mogła być przedmiotem merytorycznej oceny przez organ odwoławczy. Następnie organ przytoczył treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 21 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.f. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakup prawa własności lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 50,1 m2 położonego w G. przy ul. G. B.K. sfinansowała ze środków uzyskanych z kredytu hipotecznego denominowanego zaciągniętego w Banku C S.A. (umowa z dnia 18 października 2005 r., nr [...]). W okresie od 16 października 2008 r. do 21 października 2008 r. podatniczka spłaciła z tytułu tego kredytu ogółem kwotę 146.792,77 zł, w tym kapitał w wysokości 144.378,35 zł, opłaty i prowizje w wysokości 2.414,42 zł. Ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) oraz ust. 2a u.p.d.f. postanowił, że wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, pod warunkiem jednak, że podatnicy nie odliczali lub nie odliczają odsetek od kredytu lub pożyczki w ramach tzw. ulgi odsetkowej. Mając na uwadze powyższą regulację organy nie uznały wydatków poniesionych przez stronę na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku C S.A. z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G. w kwocie 146.792,77 zł z uwagi na skorzystanie przez podatniczkę z ulgi odsetkowej w latach 2006-2008 na podstawie art. 26b u.p.d.f. Dalej organ podniósł, że jakkolwiek w dniu 26 listopada 2012 r. - po wydaniu decyzji przez organ I instancji - podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji PIT-36 za rok 2006, 2007 i 2008 rezygnując z ulgi odsetkowej i wpłacając należy podatek wraz z odsetkami za zwłokę wynikający ze złożonych korekt, to jednak okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji. Po pierwsze bowiem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., po drugie zaś korekta zeznań podatkowych za lata wcześniejsze, w wyniku której podatnik "zrezygnował" z ulgi odsetkowej i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami powoduje, że wyeliminowana została przesłanka negatywna z art. 21 ust. 2a u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) o ile korekta ta złożona zostanie w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. Niewątpliwie w niniejszej sprawie ani w terminie płatności podatku (tj. w dniu 10 listopada 2008 r.) ani w okresie 2 lat od dnia sprzedaży (tj. do dnia 27 października 2010 r.) podatniczka nie spełniała warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy w związku z ust. 2a tego przepisu, bowiem na dzień 27 października 2010 r. korzystała z odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w powyższym zakresie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/13, stwierdzając, że dla celów określenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., w związku z rezygnacją z prawa do skorzystania z ulgi odsetkowej, istotne jest kiedy taka korekta została złożona. Sąd podzielił pogląd, że korekta taka powinna zostać złożona w dwuletnim okresie od dnia sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę podzielił tym razem stanowisko organu pierwszej instancji i uwzględnił wydatki poniesione przez podatniczkę w kwocie 53.203,85 zł na spłatę kredytu bankowego udzielonego przez B S.A. na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. L. uznając, że mieszczą się one w kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. W odwołaniu strona wskazała również na kwotę 232.600 zł wpłaconą w dniu 30 kwietnia 2009 r. tytułem IV, V i VI raty wkładu budowlanego za zakup lokalu położonego w G., przy ul. L. oraz na zakup miejsca parkingowego i boksu. W wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/13, Sąd wskazał, że okoliczność ta powinna zostać wyjaśniona przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, na nabycie lokalu nie muszą bowiem zostać przeznaczone dokładnie te same przychody jakie zostały uzyskane ze sprzedaży. Wykonując zalecenia WSA w Gdańsku Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r. wezwał podatniczkę do przedłożenia dowodów, z których jednoznacznie wynika z jakich środków zostały pokryte powyższe wpłaty, jednakże strona nie wykonała tego wezwania. Na podstawie akt sprawy organ stwierdził, że zakup powyższego lokalu został sfinansowany ze środków uzyskanych z kredytu bankowego, a nie ze środków własnych podatniczki. Zgodnie z § 5 pkt 2 umowy nr [...] o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych "[...]", wypłata kredytu nastąpiła w sześciu transzach: w dniu 20 lipca 2007 r. wypłacono kwoty 19.380,90 zł, 58.142,70 zł i 77.523,59 zł (I, II i III rata) a w dniu 30 kwietnia 2009 r. wypłacono kwoty 96.904,50 zł, 96.904,50 zł i 38.761,82 zł (IV, V i VI rata). W takim zaś przypadku, jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., ze zwolnienia z opodatkowania może korzystać jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczony na spłatę kredytu i odsetek od zaciągniętego kredytu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ustalił, że B.K. z przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wydatkowała na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. kwotę 31.116,56 zł poniesioną na remont i modernizację nabytego lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. L. oraz kwotę 2.590,42 zł poniesioną przy zawarciu ww. umowy nabycia lokalu mieszkalnego. Wydatków w ogólnej kwocie 7.101,48 zł poniesionych przez podatniczkę na zakup: łóżka z materacami, lampy wiszącej, lodówko-zamrażarki, mikrofali, kinkietu nie można uznać za poniesione na cele mieszkaniowe, a w szczególności na remont czy modernizację własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Podsumowując organ wskazał, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego G. przy ul. G. podatniczka przeznaczyła na cele uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) tej ustawy w kwocie ogółem 86.910,83 zł, w tym: 53.203,85 - wydatki na spłatę kredytu hipotecznego nr [...], 31.116,56 zł - wydatki na remont i modernizację, 2.590,42 zł - koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 9 marca 2009 r. (umowa dotycząca nabycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. L.). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B.K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: a) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-c), art. 28 ust. 1 u.p.d.f. b) art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 233 § 2, art. 234 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do nieuwzględnienia wydatków poniesionych na spłatę kredytu [...] w kwocie 146.792,77 zł wobec korekty zeznań podatkowych za lata 2006-2008, jak też stwierdzenia, że raty wkładu budowlanego w kwocie 232.600 zł nie mogą być uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Jak wynika z treści skargi, na obecnym etapie postępowania sporne są dwie kwestie w zakresie zakwalifikowania wydatków jako zwalniających przychód z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym: po pierwsze poniesionych na spłatę raty kredytu zaciągniętego w [...] SA na zakup nieruchomości w G. przy ul. G. w kwocie 146.792,77 zł i po drugie, poniesionych tytułem IV, V i VI raty stanowiących wkład budowlany na zakup lokalu mieszkalnego w G. przy ul. L. w kwocie 232.600,08 zł. Niniejsza sprawa była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 2013 r. uznając, że dokonana w tej decyzji ocena wydatków w kwocie 53.203,85 zł na spłatę kredytu na nabycie lokalu położonego w G. przy ul. L. oraz wydatków na zapłatę IV, V, i VI raty wkładu budowlanego była przedwczesna, bowiem nie poprzedzono jej wyczerpującym postępowaniem dowodowym. W pozostałym zakresie Sąd uznał zaskarżone rozstrzygnięcie za prawidłowe. Zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazaniami co do dalszego postępowania jest wskazanie sposobu działania organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy mające na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz pod redakcją Bogusława Dauera i innych, wydanie 3, Lex Wolters Kluwer bussines, Warszawa 2009 str.400 ). Związanie sądu oceną prawną oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 roku, w sprawie III RN 130/97 – OSP 1999 zeszyt 5, poz.101 ). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że prawidłowość podjętego przez organy rozstrzygnięcia w zakresie odmowy uwzględnienia wydatków poniesionych przez stronę na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku C S.A. w kwocie 146.792,77 zł, z uwagi na skorzystanie przez podatniczkę z ulgi odsetkowej w latach 2006-2008 na podstawie art. 26b u.p.d.f., została ostatecznie potwierdzona we wskazanym wyżej wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2013 r. Z uwagi na fakt, że ocena prawna oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku są wiążące, wystarczy przytoczyć odpowiedni fragment uzasadnienia tego wyroku, w którym wskazano, że: "(...) Sąd podzielił pogląd, że zasadnie nie uznano wydatków poniesionych przez stronę na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez B.K. w Banku C S.A. , z uwagi na skorzystanie przez podatniczkę z ulgi odsetkowej w latach 2006-2008 na podstawie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek w dniu 26 listopada 2012 r. tj. już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji PIT-36 za rok 2006, 2007 i 2008, w związku z rezygnacją przez nią z ulgi odsetkowej i wpłaciła należy podatek wraz z odsetkami za zwłokę wynikający ze złożonych korekt, to jednak okoliczność ta nie może mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia. Jak stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 526/09 przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu wyrażonym w uzasadnieniu tego wyroku celem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. nie można bowiem odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego – celu mieszkaniowego. Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06, publ.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od tychże) zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów. Celem ustawodawcy nie było jednak udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód (...). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. (...) Niewątpliwie skarżąca mogła do końca 2012 r. złożyć korektę zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2008, bowiem zobowiązania podatkowe za te lata nie uległy przedawnieniu (najwcześniej, bo z dniem 31 grudnia 2012r., przedawniało się zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006). Jednakże należy zauważyć, że dla celów określenia, czy podatkowi przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z rezygnacją z prawa do skorzystania z ulgi odsetkowej, istotne jest kiedy taka korekta została złożona. Sąd podziela pogląd, że korekta taka powinna zostać złożona w dwuletnim okresie od dnia sprzedaży nieruchomości. Termin ten wynika z zapisu art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem przewidział to ustawodawca spełnienie warunków do skorzystania przez podatnika z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, jest badane najwcześniej na dzień płatności podatku, nie później jednak niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z treści art. 28 ustawy wynika, że zryczałtowany 10% podatek dochodowy od uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik przeznaczy ten przychód na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę, a wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Jeżeli podatnik nie spełni tego warunku, to obowiązany jest zapłacić odsetki za zwłokę naliczone: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Niewątpliwie w niniejszej sprawie ani w terminie płatności podatku (tj. w dniu 10 listopada 2008 r.) ani w okresie 2 lat od dnia sprzedaży (tj. do dnia 27 października 2010 r.) B.K. nie spełniała warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy w związku z ust. 2a tego przepisu, bowiem na dzień 27 października 2010 r. korzystała ona z odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej. Tak więc do dnia 27 października 2010 r., powinna była złożyć deklarację PIT-23 i zapłacić zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę – czego jednak - jak wynika z akt sprawy - nie zrobiła. Powyższe oznacza, że od dnia 27 października 2010 r. zasadnie orzeczono, iż ciąży na niej zaległość podatkowa z ww. tytułu. Jak wskazano prawidłowo w decyzji na dzień 27 października 2010 r. będącego ostatnim dniem okresu, w którym podatniczka powinna dokonać rozliczenia podatkowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości, nie spełniła ona warunków do skorzystania ze zwolnienia wskazanego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatniczka nie spełniła warunku do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, bowiem z akt posiadanych przez ten organ wynikało, że korzystała z tzw. ulgi odsetkowej dotyczącej kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G.." Mając zatem na uwadze wynikającą z art. 153 p.p.s.a. zasadę związania oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku wszystkie zarzuty podniesione w skardze zmierzające do podważenia tej oceny należy uznać za bezzasadne. Ocena prawna wyrażona we wcześniejszym orzeczeniu determinuje bowiem działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym podejmowanym w sprawie jak też sądu administracyjnego – aż do czasu jej prawomocnego rozstrzygnięcia. Jeśli strona nie zgadzała się z tą oceną i wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania, to powinna wydany w jej sprawie wyrok zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Skoro strona ze środka odwoławczego nie skorzystała i tym samym doprowadziła do uprawomocnienia się powyższego wyroku, to kwestie prawne przesądzone w tym orzeczeniu i wskazania w nim zawarte są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów. W odniesieniu natomiast do drugiej kwestii spornej dotyczącej wydatków poniesionych na pokrycie wkładu budowlanego na zakup lokalu mieszkalnego w G. przy ul. L. w łącznej kwocie 232.600,08 zł, organ wykonując zalecenia Sądu wynikające z wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., poczynił ustalenia dotyczące środków, z jakich pokryte zostały przedmiotowe wydatki. Ustalił, że środki te zostały wypłacone przez B SA na podstawie zawartej ze skarżącą umowy o kredyt hipoteczny bezpośrednio na konto bankowe Inwestora Zastępczego "[...]" tytułem wkładu budowlanego za zakup lokalu mieszkalnego położnego w G. przy ul. L. Z materiału dowodowego wynika zatem bezspornie, że zakup powyższej nieruchomości został sfinansowany w tej części nie ze środków własnych skarżącej, ale ze środków uzyskanych z kredytu bankowego. Rozważając możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w takiej sytuacji przede wszystkim podkreślić należy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., który pozwala objąć zwolnieniem przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na nieruchomości w części wydatkowej na nabycie nieruchomości i praw majątkowych na nieruchomości. Pomiędzy zbyciem jednego prawa a nabyciem drugiego musi zatem występować związek wyrażający się w przeznaczeniu przychodów. W sytuacji, gdy nabycie prawa do nieruchomości jest w całości finansowane z kredytu bankowego - związek taki nie występuje i w konsekwencji nie ma możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r. wydanego w sprawie II FSK 1665/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym jednoznacznie wskazano, iż kredyt bankowy jest neutralny podatkowo, nie może być więc uznany za przychód podatnika, którego wydatkowanie może stanowić podstawę do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Sąd ten podkreślił, że nie wszystkie przychody jakie podatnik osiąga są wolne od podatku dochodowego, lecz tylko "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części uzyskanej ze sprzedaży (...)". Sąd nie kwestionuje przy tym orzeczeń sądów administracyjnych cytowanych w skardze, a odnoszących się do braku konieczności nabycia nieruchomości dokładnie ze środków pochodzących ze zbycia, wskazuje jednak, że orzecznictwo to w żaden sposób nie odnosi się do stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie, gdyż w przypadku finansowania zakupu nieruchomości (prawa majątkowego określonego w art. 10 u.p.d.f.), ze środków pochodzących z kredytu bankowego nie ma żadnego związku pomiędzy zbyciem jednego prawa a nabyciem drugiego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.