I FSK 492/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1927/14 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1927/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 9 grudnia 2011r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wydaną na rzecz R. K. (dalej: podatnik). 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazał, że wykonuje usługi trwałej zabudowy wnękowej, polegające na wytwarzaniu z zakupionych w tym celu materiałów: płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów i prowadnic) elementów stałej zabudowy wnękowej a następnie na trwałym ich montażu w budynkach i lokalach mieszkalnych - obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Podkreślił, że w wyniku wykonanych przez podatnika robót powstają zabudowy zmontowane w jedną całość z trwale umiejscowionych elementów. W związku z powyższym podatnik zadał następujące pytanie: czy usługa trwałej zabudowy wnękowej świadczona przez niego na warunkach opisanych w stanie faktycznym w obiektach budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, opodatkowana jest od 1 stycznia 2011 r. VAT według stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT? Zdaniem podatnika świadczenie usług w warunkach opisanych w stanie faktycznym opodatkowane jest stawką preferencyjną, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Uznał on bowiem, że usługi wykonywane przez podatnika, polegające na wykonaniu stałej zabudowy w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie będą stanowiły usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również usług, o których mowa w § 7 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 73, poz. 392; dalej: rozporządzenie wykonawcze). Tym samym przedmiotowe usługi będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. 2. Postępowania przed sądami administracyjnymi. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie od organu podatkowego na jego rzecz kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1210/12, CBOSA Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na brak odniesienia się przez organ podatkowy do całości zagadnienia prawnego przedstawionego przez podatnika w kontekście badanych przepisów. 2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 728/13, CBOSA, uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) oraz nakazał uwzględnienie w sprawie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 2/13, CBOSA. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ppsa. 3.2. Odwołał się do treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13 i stwierdził, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy wnękowej, kuchennej lub łazienkowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Usługi takie podlegają więc opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. W konsekwencji w sprawie organ podatkowy naruszył art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy, zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. przepisów art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, § 7 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do nieuznania, że usługi wykonywane przez podatnika, polegające na wykonywaniu stałej zabudowy w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie będą stanowiły usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również usług, o których mowa w § 7 rozporządzenia wykonawczego i tym samym przedmiotowe usługi będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od podatnika na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w sentencji której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. W przywołanej uchwale NSA jednoznacznie wypowiedział się, że ww. czynności mają charakter usługi kompleksowej, przy czym elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar - do konkretnego budynku lub lokalu - i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują bowiem w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka VAT znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), nie chodzi przy tym o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. 5.3. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie uwzględnił wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wynikającej z przywołanej uchwały. 5.4. Zarzut kasatora sprowadza się do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym przez podatnika opisie stanu faktycznego spełnione są przesłanki do uznania, że usługa wykonania trwałej zabudowy kuchni w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym stanowi modernizację, rozumianą jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych i w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki 8%. Zarzutem tym autor skargi kasacyjnej podważa ocenę Sądu pierwszej instancji, co do uznania, że w sprawie czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy wnękowej, kuchennej lub łazienkowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym mieści się w pojęciu "modernizacji" i w związku z tym usługa ta podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki VAT 8%. 5.5. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wskazuje, że 8% stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W powołanej wyżej uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, wyjaśniono, że obniżona stawka VAT znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że wskazane wyżej czynności przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś, gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. 5.6. Wartym podkreślenia jest, że na podstawie art. 269 § 1 ppsa stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, CBOSA). Orzecznictwo sądów administracyjnych dowodzi, że wykładnia prawa poczyniona w niniejszej uchwale została uwzględniona w szeregu wyrokach (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 54/15, CBOSA). 5.7. W świetle powyższych uwag niezasadny jest, podnoszony przez kasatora, zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, § 7 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą, że podatnik ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8%. 5.8. Z tych tez względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.