II GSK 417/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Lu 101/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "[...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., o sygn. akt III SA/Lu 101/14, oddalił skargę [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I W wyniku czynności kontrolnych automatu do gier o niskich wygranych [...], nr poświadczenia rejestracji [...] (automat) ustalono, że istnieje podejrzenie urządzania gier na automatach o niskich wygranych niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej: u.g.h.). W toku postępowania organ zwrócił się do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. o przeprowadzenie badania sprawdzającego ww. automatu. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] września 2013 r. cofnął rejestrację powyższego automatu z uwagi na to, że automat ten umożliwiał grę za stawki wyższe niż przewidziane w u.g.h. Orzekając na skutek odwołania [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] dalej: skarżąca lub spółka - Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. jest upoważnioną przez Ministra Finansów jednostką badającą, działającą na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2011 r., [...]. Organ II instancji zauważył, że w opinii jednostki badającej z dnia [...] maja 2013 r. stwierdzono m.in. możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszenia plomb jednostki badającej. Powyższe ustalenia udokumentowane zostały nagraniem filmowym. Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA [...] podał, że skarżąca nie mogła skutecznie zakwestionować uprawnienia Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. do wykonania badania sprawdzającego przez zakwestionowanie statusu tego laboratorium jako jednostki badającej. Skarżąca błędnie interpretowała okoliczności, które miały służyć wykazaniu, że jednostka ta niezależnie od otrzymanego upoważnienia nie jest jednostką uprawnioną na podstawie ustawy do wykonywania badań sprawdzających. Zdaniem WSA bezzasadnie skarżąca zakwestionowała wymaganą przepisem art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. akredytację, którą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posłużył się ubiegając się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Nie ma w tym przepisie mowy jaka to ma być akredytacja, a w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać taka jednostka. Sąd I instancji wskazał, że okoliczność, iż Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. miał upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów w dniu [...] kwietnia 2011 r. jest bezsporna. Ponadto na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra wymieniona jednostka figuruje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zamieszczonym zarówno w 2012 r. jak i w 2013 r. – najpierw jako jedna z siedmiu jednostek, a później jako jedna z pięciu jednostek upoważnionych. Pozostawanie jednostki badającej w strukturze Służby Celnej, do której organów należy wydawanie decyzji w sprawie cofnięcia rejestracji automatów, nie dyskwalifikuje takiej jednostki, jako uprawnionej do wykonywania badań sprawdzających, skoro ustawodawca nie wyłączył żadnej kategorii jednostek z możliwości ubiegania się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani też nie wyłączył jednostek Służby Celnej z kategorii jednostek badających wykonujących badania sprawdzające na żądanie naczelników urzędów celnych. II Spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...]. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), tj.: a) art. 12 ust 2 i ust 3 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2011 r., Nr 134, poz. 779), w związku z art. 15 ust 2 pkt 3 i art. 16 ust 2 pkt. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm., dalej: ustawa o systemie oceny zgodności) i w związku z art. 129 ust. 3 i art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez przyjęcie, że pomimo niezłożenia przez Izbę Celną w P. w terminie do dnia [...] lipca 2012 r. Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji udzielonego na zakres adekwatny do badań urządzeń elektrycznych, elektromechanicznych i mechanicznych jakimi są automaty do gry o niskich wygranych, upoważnienie udzielone Izbie Celnej w P. przed dniem [...] lipca 2011r, nie wygasło z mocy prawa; b) art. 23a ust 7 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, chociaż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie pozwoliło na takie stwierdzenie, gdyż wykazało okoliczność dokładnie odwrotną, to jest doprowadziło do nie budzącego wątpliwości potwierdzenia, że automat ten funkcjonuje dokładnie tak, jak opisano to w opinii poprzedzającej jego rejestrację sporządzonej przez jednostkę badającą Ministra Finansów, dokonano jednocześnie ustalenia, że plomby jednostki badającej są nienaruszone, co jednoznacznie wyklucza jakąkolwiek ingerencję w urządzenie, a potwierdza dodatkowo, że urządzenie było i nadal pozostaje zgodne z warunkami rejestracji; c) art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h. poprzez orzeczenie o cofnięciu rejestracji urządzenia do gier z pominięciem dowodu obligatoryjnego w takim postępowaniu, to jest opinii Jednostki Badającej ustanowionej zgodnie z art. 23f u.g.h.; d) art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych, uwzględniając fakt, iż certyfikat akredytacji Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. obejmuje wyłącznie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, tym samym zakres akredytacji w/w Wydziału nie obejmuje badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych; e) art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, jak również zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie zaskarżonej decyzji Dyrektora izby Celnej w [...] na niefachowej opinii Izby Celnej w P. nie posiadającej uprawnień do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i nie mającej statusu jednostki badającej po dniu [...] lipca 2012 r., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy organ dysponował materiałem jednoznacznie wskazującym, że Izba Celna w P. z mocy prawa z dniem [...] lipca 2012 r. utraciła status jednostki badającej, a w świetle posiadanego certyfikatu akredytacji nigdy nie posiadała kompetencji fachowych do badań automatów i urządzeń do gier; f) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż jakakolwiek jednostka organizacyjna Służby Celnej, w tym w szczególności Izba Celna w P. posiada materialnoprawną kompetencję do realizacji badań sprawdzających automaty do gry w trybie art. 23b u.g.h., podczas gdy w systemie prawa nie istnieje żaden taki przepis, a zatem żadna jednostka organizacyjna służby celnej nie jest umocowana i tym samym nie posiada kompetencji, by takie badanie wykonywać; g) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nadwerężający zaufanie przedsiębiorców do organów państwa, nadając mocy autorytatywnej kluczowemu dowodowi tj. opinii Laboratorium Celne Izby Celnej w P. formalnie wpisanej przez Ministra Finansów na listę jednostek badających, przy świadomości organu, iż przedmiotowa Izba Celna nie posiada statusu jednostki badającej oraz nie ma kompetencji wymaganych do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych stosownym certyfikatem akredytacji. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie strona skarżąca kasacyjnie sformułowała względem kwestionowanego wyroku w istocie zarzuty naruszenia procedury dochodzenia do prawidłowych ustaleń faktycznych, przy czym przybrało to postać rodzajowo dwóch przypadków. Po pierwsze, przyjęcia przez Sąd I instancji, że w wyniku przeprowadzonego badania sprawdzającego ustalono, iż automat nie spełnia wymagań prawnych, podczas gdy z materiałów dowodowych sprawy ma zdaniem strony wynikać, że funkcjonuje on w sposób prawidłowy (określony w opinii poprzedzającej jego rejestrację), a nadto umieszczone na nim plomby są nienaruszone, co wyklucza jakąkolwiek ingerencję i potwierdza, że był i nadal pozostaje w zgodzie z warunkami rejestracji [por. lit. b) zarzutów skargi kasacyjnej]. Po drugie, zarzuty skargi kasacyjnej (por. lit. a, c-g) zwalczają formalną dopuszczalność badania sprawdzającego przeprowadzonego przez jednostkę badającą jaką jest Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. W ocenie strony skarżącej kasacyjnie, wskazane Laboratorium nie spełniało warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli poprawności działania automatów do gier z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do tego rodzaju badań. Strona zwróciła uwagę, iż Jednostka Badająca utraciła swoje kompetencje do prowadzenia badań, bowiem nie przedłożyła w terminie do dnia [...] lipca 2012 r. stosownej akredytacji, przez co cały proces badania automatu i wydane na tej podstawie decyzje cofające rejestrację, dotknięte są wadą w istocie dyskwalifikującą tenże dowód. Następstwem braku odpowiedniej akredytacji są również podnoszone przez stronę uwagi o nieprawidłowościach w postępowaniu dowodowym w sprawie (powierzenie sporządzenia opinii nieuprawnionej, choć wpisanej na listę Jednostce Badającej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane zarzuty są nietrafne. W odniesieniu do naruszenia sprecyzowanego w lit. b) skargi kasacyjnej, stanowiącego jedyny zarzut merytoryczny względem opinii jednostki badającej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż badanie sprawdzające zakończyło się wynikiem negatywnym, co w zestawieniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie może potwierdzać prawidłowości działania automatu w sposób opisany w złożonej przy jego rejestracji opinii technicznej Politechniki [...] z dnia [...] maja 2008 r., będącej z kolei podstawą rejestracji spornego automatu. Wynik kontrolnego sprawdzenia automatu wskazuje m.in. iż nie spełnia on wymagania z art. 129 ust. 3 u.g.h. (maksymalne stawki za grę i wygraną). Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż żadnego znaczenia w sprawie nie ma fakt, że plomby są w stanie nienaruszonym, co miałoby zdaniem kasatora wykluczać jakąkolwiek ingerencję w jego wnętrze i potwierdzać spełnianie przez automat warunków rejestracji. Rozumowanie to, choć szerzej nie uzasadnione, nie uwzględnia faktu, iż nałożenie plomb nastąpiło w istocie na automat od początku pozwalający na uzyskanie stanu oczywistej sprzeczności z prawem i nie może oznaczać, że w ten sposób prawidłowość działania automatu została niejako potwierdzona, a więc jego operator może bez żadnych przeszkód z niego korzystać, pomimo że w istocie nie spełnia on chociażby wymogów nienaruszalności elementów gwarantujących odczytanie rzeczywistych wskazań liczników. Zatem twierdzenie strony skarżącej o prawidłowości działania automatu z tego powodu, iż plomby nie zostały naruszone, nie może zostać uznane za trafne, zwłaszcza w świetle opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Nie jest bowiem istotne, kto i z czyjej inspiracji doprowadził do funkcjonowania automatu niezgodnie z prawem przed naklejeniem plomb na istotne jego elementy odpowiadające za nienaruszalność funkcji i gromadzonych danych, ale to, że taki automat funkcjonował w obrocie naruszając w sposób oczywisty przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14). Nie są zasadne także zarzuty zmierzające do podważenia w niniejszej sprawie uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych w charakterze jednostki badającej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Podstawę materialnoprawną skontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji stanowił art. 23a ust. 7 u.g.h. W myśl tego przepisu naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia badania sprawdzającego, które wykonuje, zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h., jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Stosownie do treści art. 23f u.g.h. to minister właściwy do spraw finansów publicznych udziela jednostce badającej, spełniającej warunki określone w ust. 1 przywołanego przepisu, upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych udzielenie upoważnienia jednostce badającej jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów, zarówno samo udzielenie upoważnienia, jak i wybór jednostki wynikają z samodzielnych uprawnień Ministra i mieszczą się w zakresie wykonywania przez ten organ zadań i jego bieżącej działalności (por. wyroki WSA w Białymstoku: z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 566/14, z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 366/13, wyrok postanowienie WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 113/12). Z regulacji prawnej obejmującej postępowanie w sprawie udzielenia upoważnienia wynika, że udzielane ono jest na wniosek jednostki badającej i brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że upoważnienie stanowi decyzję administracyjną. Natomiast odmowa udzielenia upoważnienia lub jego cofnięcie następuje w drodze decyzji administracyjnej (odpowiednio art. 23f ust. 4 i ust. 5 u.g.h.). Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż upływ terminu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3 u.g.h.). W tym miejscu należy podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji istotne jest, czy dana jednostka badająca posiada stosowne upoważnienie. Natomiast w postępowaniu tym nie bada się przesłanek określonych w art. 23f u.g.h., są to bowiem przesłanki, jakie musi spełnić jednostka badająca, aby uzyskać upoważnienie Ministra Finansów i są one badane w postępowaniu dotyczącym udzielenia upoważnienia. Skoro Minister Finansów udzielił Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P. stosownego upoważnienia, organ celny nie ma kompetencji do kontroli prawidłowości oceny dokonanej przez Ministra Finansów w zakresie udzielonego upoważnienia, tj. spełniania przez Jednostkę Badającą przesłanek, o których mowa w art. 23f u.g.h. Innymi słowy, o tym, czy dana jednostka badająca jest rzeczywiście upoważniona decyduje treść upoważnienia oraz okoliczność, czy nie upłynął okres, na który zostało ono udzielone, albo czy nie została wydana decyzja o cofnięciu upoważnienia (tak też NSA w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., II GSK 2563/14). Zgodnie z art. 23f ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Pozwala to stronie postępowania w przedmiocie rejestracji czy też cofnięcia rejestracji automatu do gier na zweryfikowanie, czy jednostka, która wykonała lub ma wykonać na zlecenie organu celnego badanie jest jednostką upoważnioną do przeprowadzenia tego badania w rozumieniu wyżej omówionych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że Spółka może żądać, by organ celny weryfikował udzielone przez Ministra Finansów Jednostce Badającej upoważnienie do badań technicznych automatów. Żaden przepis prawa nie uprawnia organu celnego ani do weryfikacji upoważnienia, ani też do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w tym przedmiocie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W sytuacji, gdy badania sprawdzającego spornych automatów do gier dokonała Jednostka Badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w dacie badania w wykazie jednostek, o którym mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h., nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie weryfikacji (aktualności) upoważnienia. W kontekście powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż zarzuty strony skarżącej zwalczającej uprawnienia występującej w sprawie jednostki badającej do badania automatów do gier o niskich wygranych - nie są zasadne. Zaznaczyć oczywiście należy, iż upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów jednostce badającej nie jest bezwarunkowe, a jego posiadanie nie oznacza, że wyniki badań sprawdzających nie mogą być podważane przez stronę w toku konkretnego postępowania. Konkludując, skarga kasacyjna spółki, z uwagi na jej nieskuteczność, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O należnych organowi kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.