II FSK 1029/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. S. sp. z o.o. z siedzibą w J. (następca prawny "L. P." sp. z o.o. z siedzibą w J.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1203/14 w sprawie ze skargi "L. P." sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1203/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 25 lutego 2014 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 22.149,00 zł. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450, z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.c.c.") w związku z art,. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.), poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającego ze wskazanych przepisów, w wyniku błędnej ich wykładni i przyjęcia, że zakupione przez Spółkę działki o nr [...]/[...] i [...]/[...] położone w X., oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny nie weszły w skład gospodarstwa rolnego ani nie doprowadziły do utworzenia gospodarstwa rolnego, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez notariusza w związku z tym nabyciem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Podał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy nabyte przez Skarżącą grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy o podatku rolnym, ze szczególnym uwzględnieniem spełnienia przesłanki "gruntów nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza", a tym samym czy podlegały zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit.a ) u.p.c.c. Zdaniem Spółki, z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika wprost, że oceny spełnienia warunków zwolnienia przeniesienia własności nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne należy dokonać według stanu na dzień dokonania czynności, a więc w niniejszej sprawie odpowiednio na dzień podpisania mowy sprzedaży. Przywołując definicję gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie o podatku rolnym, Skarżąca wywodzi, że ma ona jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich odpowiednim zaklasyfikowaniem w ewidencji gruntów i budynków. Przedmiotowa definicja zawiera również negatywną przesłankę uznania gruntów za gospodarstwo jaką jest zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Niemniej jednak, w orzecznictwie podkreśla się, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wskazała, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży, zarówno nabyte nieruchomości m.in. działka o nr [...]/[...] o pow. 0,0654 ha, jak i działka o nr [...]/[...] o pow. 0,4190 ha, położone w X. przy ul. L., jak i nieruchomość położona w miejscowości B. o pow. 1,1100 ha, nie były zajęte na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Pozwolenie na użytkowanie obiektu zlokalizowanego na pierwszej z wymienionych nieruchomości zostało wydane dopiero dnia 27 listopada 2008 r., a na drugą dopiero 22 maja 2012 r. Zatem dopiero po tej dacie, Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości. Nie została spełniona zatem negatywna przesłanka, która wykluczałaby uznanie przedmiotowych działek za gospodarstwo rolne na gruncie ustawy o podatku rolnym. Posiadana już wcześniej przez Spółkę nieruchomość oraz nabyta na podstawie umowy sprzedaży nieruchomość oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, utworzyły więc gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha. Zdaniem organu, już przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości zostały wydane decyzje, które umożliwiały jej zabudowę wielkopowierzchniowym obiektem handlowym. Zatem od momentu nabycia działek strona prowadziła na jej terenie działania zmierzające do osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej i nic nie wskazuje na to, że przedmiotowa nieruchomości została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, a tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Sąd podkreślił, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., jest to, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu. Z drugiej jednak strony, w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym. Ma ona charakter formalny, gdyż odnosi się do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartego w ustawie o podatku rolnym, istotne są zatem dwa elementy: formalny – nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny – dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie art. 1 i art. 2 ustawy o podatku rolnym nie wprowadzają wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, tj. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, jednakże z przepisów tych wynika, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza – co zasadnie podkreślają organy podatkowe obu instancji. W odniesieniu do nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego (ze względu na normę obszarową), dla zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. konieczne jest, aby nieruchomości te po ich nabyciu (a więc w najbliższej przyszłości następującej bezpośrednio po uzyskaniu własności), utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wynika to wprost z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., który wprowadza warunek, że grunty te "utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Czasowniki "utworzą" i "wejdą" zostały bowiem użyte w czasie przyszłym. W momencie zawierania umowy sprzedaży prawo do nieruchomości przysługuje wyłącznie sprzedawcy, tymczasem u.p.c.c. uzależnia zwolnienie od zachowania nabywcy, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości. Warunki zwolnienia muszą być spełnione kumulatywnie, a niespełnienie jednego z nich powoduje, że nie ma już potrzeby prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki, skoro jej spełnienie jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia. O braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie decyduje fakt, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W ocenie WSA, organy podatkowe prawidłowo wskazały, że Spółka nabywając przedmiotowe nieruchomości nie miała zamiaru powiększania lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego. Nie jest sporne między stronami, że Skarżąca jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych prowadzonej w wielkopowierzchniowych obiektach handlowych. W akcie notarialnym nie złożyła oświadczenia, że nabyte grunty zamierza przeznaczyć na cele określone w art. 9 pkt 2 lit.a) u.p.c.c. Natomiast z preambuły aktu notarialnego wynika, że celem umowy jest; "umożliwienie kupującemu kompletnej i prawidłowej realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na prowadzeniu na nieruchomościach objętych tym aktem wielkopowierzchniowego obiektu handlowego w standardzie L." ( karta nr 25 akt podatkowych). W ocenie WSA, chociażby z tych względów nie sposób przyjąć, że zgodnie z dyspozycją art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. nabyte przez Skarżącą grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego jej własność. Mimo że definicja gospodarstwa rolnego określona w art. 2 u.p.r. różni się od definicji zawartej w art. 55 k.c., to decyzja o przeznaczeniu nabytego gruntu zawsze należy do nabywcy, który nabył gospodarstwo rolne lub posiadał już własne gospodarstwo rolne. Natomiast z art. 1 i art. 2 u.p.r. jednoznacznie wynika, że przy kwalifikacji gruntów jako gospodarstwa rolnego istotne jest to, jaki rodzaj działalności nabywca zamierza prowadzić na nabytym gruncie. Do zachowania prawa do zwolnienia niezbędne jest aby była to działalność rolnicza. Każdy inny rodzaj działalności eliminuje prawo do zwolnienia. W postępowaniu podatkowym Spółka wyjaśniła, że do czasu uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu nabyta nieruchomość nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Odnosząc się do tej argumentacji Sąd wskazał, że pojęcie "grunty zajęte na działalność gospodarczą" oceniać należy poprzez okoliczności faktyczne sprawy z uwzględnieniem przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej przez nabywcę. Natomiast zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy potwierdza, że Spółka dokonując zakupu działek nie miała zamiaru powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego lecz prowadzenie działalności gospodarczej, na co wskazują; - decyzja Burmistrza X. dnia 04.10.2006 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo - usługowego wraz z parkingiem, na działkach gruntu nr [...]/[...] (podzielonej następnie na działki nr [...]/[...] i [...]/[...]), [...]/[...], [...]/[...], [...]/[...], położonych w miejscowości X. przy ulicy L. - decyzja Starosty C. z dnia 3.09.2007 r., którą organ zatwierdził projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę pawilonu handlowego oraz rozbiórkę budynków gospodarczych znajdujących się na w/w działkach. Przedmiotowa decyzja została w całości przeniesiona decyzją z dnia 20.12.2007 r. na nowego inwestora, tj. Skarżącą, - decyzja Burmistrza X. z dnia 26.10.2007 r., którą organ udzielił zezwolenia na działanie wielkopowierzchniowego obiektu handlowego na ww. nieruchomości. Przedmiotowa decyzja została przeniesiona decyzją z dnia 11.12.2007 r. na Skarżącą, W związku z powyższym Sąd podkreślił, że już przed nabyciem przedmiotowych nieruchomości, które nastąpiło w dniu 10.03.2008 r. Skarżąca była w posiadaniu decyzji, z których wynikała możliwość zabudowy nieruchomości wielkopowierzchniowym obiektem handlowym. Ponadto w dniu 27.11.2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w C. wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie pawilonu handlowego wraz z infrastrukturą techniczną, wybudowanego na podstawie ww. decyzji. W związku z powyższym zasadne jest stwierdzenie przez organy podatkowe, że od momentu nabycia działek (a nawet już wcześniej) Spółka prowadziła na ich terenie działania zmierzające do osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a jednocześnie brak jest dowodów wskazujących, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego. W sprawie grunty rolne zostały nabyte przez Spółkę zajmującą się sprzedażą artykułów spożywczych i przemysłowych prowadzoną w wielkopowierzchniowych obiektach handlowych. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy umowy sprzedaży nieruchomości Skarżąca nabyła je do celów tak określonej działalności gospodarczej, a nie do celów prowadzenia działalności rolniczej, co potwierdza zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy. Z tych okoliczności wynika, że nabyte grunty nie wejdą w skład posiadanego już przez Skarżącą gospodarstwa rolnego. W ocenie WSA, ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia. Skoro jest nim wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego, czego przykładem są okoliczności niniejszej sprawy, gdzie podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest Spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności nie jest działalność rolnicza i która sama deklaruje, że działalności rolniczej nie prowadzi. Zdaniem Sądu, przyjmowanie, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak Skarżąca, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Zastosowanie w procesie sądowej wykładni prawa wykładni celowościowej, czego następstwem jest uwzględnienie celu regulacji prawnej (ratio legis), nie powinno być poczytywane za przejaw prawotwórstwa sądowego, ale jako wypełnienie kompetencji i powinności sądów do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia znaczenia przepisu prawnego, nasuwającego wątpliwości. W ocenie WSA, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym przez jego błędną wykładnię. Sąd zaaprobował wykładnię tego przepisu, przyjętą przez organ, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, ale także od przeznaczenia go na cele rolnicze. Co prawda nabyte przez stronę grunty były zaewidencjonowane jako grunt rolny, skoro jednak zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza (lub związany z taką działalnością), ich nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych na wskazanej podstawie prawnej. Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt lit. 2 a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie, przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenia od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w postaci: - niewłaściwego zastosowania art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania zwolnienia wynikającego ze wskazanych przepisów, w wyniku błędnej ich wykładni i przyjęcia, że zakupione przez Spółkę nieruchomości oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne klasy RV i RIVb, nie weszły w skład gospodarstwa rolnego ani nie doprowadziły do utworzenia gospodarstwa rolnego, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez notariusza w związku z tym nabyciem. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, co w konsekwencji prowadziłoby do uchylenia decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., polegającym na nieprawidłowym uznaniu, że zakupione przez Spółkę nieruchomości oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne klasy RV i RIVb, nie weszły w skład gospodarstwa rolnego ani nie doprowadziły do utworzenia gospodarstwa rolnego, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. - naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej "O.p.",, poprzez rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej ewentualnych niejasności na niekorzyść podatnika oraz dokonanie interpretacji przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w oparciu o wykładnię celowościową, mimo że wykładnia gramatyczna przepisu nie budzi wątpliwości, na niekorzyść podatnika - naruszenie art. 151 p.p.s.a przez jego zastosowanie i oddalenie skargi Spółki w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu. Niezasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.146 § 1 p.p.s.a., zarówno w związku z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., jak i art.121 § 1 O.p., a to z tego względu, że przepis ten określa środek kontroli, jaki sąd może zastosować uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie była decyzja, a nie - akt lub czynność wymieniona w art.3 § 2 pkt 4 i 4a. Sądo prawidłowo zatem nie stosował art. 146 § 1 p.p.s.a. Ocena prawidłowości zastosowania art.151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. i w związku z art.121 § 1 O.p, uzależniona jest natomiast od uprzedniej oceny naruszenia prawa materialnego. Ocena ta zostanie dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku, stanu tego bowiem Skarżąca nie podważyła. Naczelny Sąd Administracyjny jest nim zatem związany, stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a. W roku sprzedaży nieruchomości, art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. stanowił, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z kolei zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o którym mowa w art.1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W art.1 ustawy o podatku rolnym wskazano, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przez tę ostatnią ustawa o podatku rolnym rozumie produkcję roślinną i zwierzęcą (art.2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym). Z powołanych przepisów wynika zatem, że zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży gruntów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni minimum 1 ha (powierzchnia ta może być sumą powierzchni zakupionej nieruchomości i innych nieruchomości nabywcy), które jednocześnie nie są zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego kupujący i sprzedawca nie musi zatem na dzień nabycia prowadzić działalności rolniczej na zbywanej nieruchomości, nieruchomość ta jednak nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza należy przy tym rozumieć szeroko – nie tylko jako wykonywanie czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej kupującego, ale także jako podjęcie działań prawnych i faktycznych mających umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości, jak przykładowo uzyskanie zgody na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, uzyskanie warunków zabudowy nieruchomości budynkiem mającym służyć działalności gospodarczej, uzyskanie pozwolenia na budowę takiego obiektu, wykonanie przyłączy do sieci energetycznej, gazowej czy wodociągowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 190/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podjęcie tego rodzaju działań świadczy o tym, że nieruchomość jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, skoro prowadzone są działania mające przystosować ją do podjęcia tego rodzaju działalności. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą, gdyż wymaga tego prawidłowo interpretowane wyłączenie przewidziane w art. 1 ustawy o podatku rolnym dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W wyroku z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 177/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sens, cel i istota tego wyłączenia sprowadza się również do przeznaczenia nabywanego gruntu na działalność rolniczą. Uznał, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jest to, aby nabyte grunty w chwili dokonania czynności sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Ustalając znaczenie językowe przepisu, należy jednak – w ocenie składu orzekającego w sprawie II FSK 177/15 - brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Nie budzi wątpliwości, na co wskazano w literaturze, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji rolnej oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, teza 3 w Komentarz do art.9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, publ. LEX/el, 2009; M. Waluga, w Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, w Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa, Warszawa 2007, s. 111-112). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela co do konieczności uwzględnienia przy wykładni art. 9 pkt 1 u.p.c.c. także wykładni celowościowej. Zwraca jednakże uwagę, że skoro w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym, to uwzględnić należy, że definicja ta odnosi się nie tylko do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, ale także – poprzez odesłanie do art.1 ustawy o podatku rolnym – do przeznaczenia gruntu. W orzecznictwie wskazującym wyłącznie na charakter formalny definicji (por. np. wyroki NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2865/11, sygn. akt II FSK 2719/11) skupiono się na podkreśleniu, że nabywca gruntu nie musi prowadzić na nim działalności rolniczej. Formułując ten pogląd pominięto jednak część definicji gruntów, zawartej w art.1 ustawy o podatku rolnym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd (wyrażony m.in. w wyrokach powołanym II FSK 177/15 z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 178/15) , że w przypadku tego rodzaju zwolnienia, jak uregulowane w art. 9 pkt 1 u.p.c.c., konieczne jest odrębne analizowanie każdego indywidualnego przypadku przeniesienia własności nieruchomości, w tym w szczególności ich sprzedaży na rzecz podmiotów nie trudniących się działalnością rolniczą. Ze względu zaś na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych. Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od spełnienia warunku, że grunt nie jest zajęty na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Z akt sprawy (w szczególności aktu notarialnego z dnia 10 marca 2008 r.) wynika, że notariusz jednoznacznie wskazał, iż działki będące przedmiotem sprzedaży nie mają charakteru nieruchomości rolnych. Z tego też względu wobec tych działek nie zastosowano prawa pierwokupu przysługującego Agencji Nieruchomości Rolnych na podstawie art. 3 ust 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 803 ) w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, oraz wymaganego zezwolenia w rozumieniu ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Ponadto w § 6 ust 1 lit. e umowy sprzedaży zbywcy zapewnili, że przedmiotowa nieruchomość nie jest użytkowana na cele produkcji rolnej lub leśnej. Na dzień zawarcia umowy sprzedaży wydane zostały już decyzje o warunkach zabudowy, zatwierdzające projekt budowlany i zezwalające na budowę. Nie można zatem uznać za wiarygodne twierdzenie wnioskodawcy, że nabyte nieruchomości nie były w dacie ich nabycia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z aktu notarialnego również wynika, że Skarżąca nabywa nieruchomości w celu prowadzenia placówki handlowej zgodnie z umową Spółki. Zatem nabyte grunty zostały zajęte przez Spółkę na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Ponadto do aktu notarialnego nie zostało złożone oświadczenie, że nabywcy są właścicielami gospodarstwa rolnego lub włączą nabytą nieruchomość do posiadanego gospodarstwa rolnego albo utworzą z nabytą nieruchomością gospodarstwo rolne. Wobec powyższego zwolnienie przedmiotowe określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, z uwagi na to, że nabyte nieruchomości nie mają charakteru nieruchomości rolnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że już w dacie sprzedaży nieruchomości były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Nie doszło w związku z tym do naruszenia art.9 pkt 2 lit.a) u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Tym samym nie można Sądowi pierwszej instancji zarzucić naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 O.p. i art. 9 pkt 2 lit.a) u.p.c.c. Z tych względów, na podstawie art.184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]