I FSK 525/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 891/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości K. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r., nr IBPP2/443-1208/13/AB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Syndyka Masy Upadłości K. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 891/14, uchylił zaskarżoną przez Syndyka Masy Upadłości K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B. (dalej w skrócie "stroną skarżącą" lub "Syndykiem") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd ten podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że w okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności wynikające z tych umów zostały przez Spółkę uregulowane przed ogłoszeniem upadłości, a obecnie, po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, należności te nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie lecz w trybie przewidzianym przez ustawę z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112; zwana dalej "u.p.u.n."). Wierzyciele zostali poinformowani przez Syndyka, że mogą zgłaszać swe wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Należności te pozostają nieuregulowane. Złożony wniosek o wydanie interpretacji dotyczy takich należności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") zostanie uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze. W związku z tym, wniosek ten dotyczy przepisów dotyczących rozliczenia podatku VAT w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od 1 stycznia 2013 r. W związku z tym zadano następujące pytania: 1. czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Spółki, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po 31 grudnia 2012 r.? 2. W przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była twierdząca, w jakim trybie powinno nastąpić zaspokojenie zobowiązań wynikających z tej korekty? Czy w takim przypadku zastosowanie znajdą jedynie regulacje przepisów prawa podatkowego dotyczące regulowania zobowiązań podatkowych, czy też w związku ze szczególnym trybem regulowania zobowiązań w postępowaniu upadłościowym, należy zastosować przepisy szczególne – przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze? W ocenie strony skarżącej syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości. Syndyk wyraził jednocześnie pogląd, iż w przypadku, gdyby jednak był zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., to zapłata korygowanej kwoty podatku musi być dokonana z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2014 r. uznał, że powyższe stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b u.p.t.u. korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Oznacza to, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco". W ocenie organu syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u.) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę syndyka stwierdził, że przyjęcie wykładni prawa dokonanej przez Ministra Finansów sprowadza się do sytuacji że: wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił Skarbowi Państwa (urzędowi skarbowemu) podatek na ogólnych zasadach, ma zakaz korzystania z tzw. ulgi na złe długi gdyż jego kontrahent znalazł się w stanie upadłości, natomiast Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) – wskutek wymaganego przez organ działania po stronie syndyka w zakresie korekty podatku naliczonego z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury – zyskuje wobec masy upadłości. Powyższe oznacza, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że interpretacja dokonana w tej sprawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., przez Ministra Finansów jest wadliwa prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez Dyrektywę 2006/112/WE i narusza art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 u.p.u.n. Sąd ten zauważył przy tym, że tożsame zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć przez sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1339/13 zaakceptowany przez NSA wyrokiem z 1 lipca 2014 r., I FSK 609/14; wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1928/13 również zaakceptowany przez NSA wyrokiem z 1 lipca 2014 r., I FSK 641/14). 5. Minister Finansów zaskarżył wskazany wyżej wyrok WSA w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, w oparciu o podstawę wskazaną w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, których uprawdopodobnienie nieściągalności również nastąpiło przed datą ogłoszenia upadłości, syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności. W oparciu o powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Syndyka wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna 7.1. Przede wszystkim zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej organ zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w przypadku nie uregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, jeżeli w/w termin 150 dni przypada po dniu ogłoszenia upadłości, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. do korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej (składanej po dniu ogłoszenia upadłości ), za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności. Nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło przed datą ogłoszenia upadłości. Zdaniem organu naruszałoby to równowagę w zakresie praw i obowiązków po stronie wierzyciela i dłużnika. Zauważyć jednak należy, że organ w skardze kasacyjnej nie podaje w czym konkretnie upatruje naruszenie równowagi praw i obowiązków po stronie wierzyciela i dłużnika w takim przypadku. Nie wiadomo więc dlaczego organ uważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał w tym zakresie błędnej wykładni art. 89b ust. 1 u.p.t.u. 7.2. Tym niemniej stwierdzić należy, że w orzecznictwie NSA prezentowane jest stanowisko, które NSA w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela, że w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu 1 stycznia 2013 r. oraz przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeżeli wierzyciel obniżył podatek należny, na dłużniku ciąży obowiązek obniżenia podatku naliczonego. Jednakże realizacja tego obowiązku poprzez korektę bieżącej deklaracji nie jest możliwa po tym, jak dłużnik zostanie objęty postępowaniem upadłościowym ( vide np. wyroki NSA z 13 października 2016 r. sygn. akt I FSK 324/15, z 27 października 2016 r. sygn. akt I FSK 417/15). 7.3. Ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur nie zostały dokonane przed ogłoszeniem upadłości. Możliwość rozporządzania majątkiem upadłego w czasie po ogłoszeniu upadłości została w istotny sposób ograniczona reżimem wynikającym z przepisów prawa upadłościowego. Dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan zobowiązań istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli chcących uzyskać zaspokojenie z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych upadłego dotyczą zatem już masy upadłości. Dokonanie w toku postępowania upadłościowego korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u., stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, określoną w art. 342 u.p.u.n. . 7.4. Jak trafnie podkreślono we wskazanych wyżej orzeczeniach ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, iż syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji prawa upadłościowego, dotyczących m. in. sposobu realizacji zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, skutkowałoby powstaniem niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można bowiem akceptować wykładni przepisów podatkowych, która prowadzi do wniosku, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa prowadząca do takich wniosków oznaczałaby uznanie systemu prawa za niespójny. Wykładnia art. 89b u.p.t.u. nie powinna uzasadniać swoistych "wyłomów" od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. musi uwzględniać przepisy normujące postępowanie upadłościowe, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem. Syndyk masy upadłości nie ma możliwości zrealizowania wezwania do dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy też po jej ogłoszeniu. 7.5. Stwierdzić więc należy, że jeżeli podatnik (dłużnik) nie dokonał stosownej korekty, kiedy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez syndyka w trakcie postępowania upadłościowego, z pominięciem przepisów regulujących to postępowanie. Powstała względem Skarbu Państwa wierzytelność, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlega bowiem zaspokojeniu według kolejności określonej w art. 342 u.p.u.n i nie jest możliwe jej zaspokojenie przez syndyka na wezwanie organu podatkowego. Z punktu widzenia przepisów u.p.u.n. nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie tej wierzytelności, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach u.p.u.n., które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku nałożonego na podatnika w art. 89b ust. 1 u.p.u.n. 7.6. Jak to już zauważono we wskazanych wyżej wyrokach NSA pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy zobowiązanym do dokonania korekty jest podmiot znajdujący się w stanie upadłości, przepisy prawa upadłościowego stanowią regulacje szczególne względem art. 89b ust. 1 u.p.t.u jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Znajduje on potwierdzenie także w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 , dotyczącej wprawdzie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r., ale w omawianej kwestii znajdującej pełne zastosowanie. Zmiany dokonane przez ustawodawcę, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2013 r., nie wpłynęły bowiem na aktualność wyrażonego w powyższej uchwale stanowiska o niemożności dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności w sytuacji, gdy w czasie dokonywania korekty wobec dłużnika toczyło się postępowanie upadłościowe. 8. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.