I FSK 570/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 582/14 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do czerwca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 582/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M. P. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do czerwca 2011 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W wyniku podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec strony działań stwierdzono, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych dokonała ona bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T.-R. R. T. z siedzibą w E. (dalej: T.-R.). Odliczenia dokonano w grudniu 2010 r. oraz w kwietniu i w czerwcu 2011 r., a przedmiotem nabycia miały być usługi wynajmu elektronarzędzi (sprężarki z młotem pneumatycznym) oraz usługi transportowe. W ocenie organu pierwszej instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności (usługi), które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Za takim stwierdzeniem przemawiały okoliczności i dowody, takie jak: gotówkowa forma zapłaty, ogólnikowe określenie w fakturach przedmiotu transakcji bez bliższego wskazania, z jakimi konkretnymi pracami nabywane usługi były związane i gdzie zostały wykonane, brak innych dowodów potwierdzających fakt wykonania tych usług, zeznania strony zaprzeczające wykonaniu spornych usług przez wystawcę faktur, zeznania świadków. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, analiza materiału dowodowego uprawnia do stwierdzenia, że strona nie przedstawiła, ani nie wskazała na istnienie jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez T.-R. W konsekwencji decyzją z dnia 11 grudnia 2013 r. ww. organ podatkowy określił stronie - w wysokości innej niż zadeklarowana - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2010 r. do czerwca 2011 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2010 r., marzec i kwiecień 2011 r. Określenie kwot nadwyżki za styczeń - marzec i maj 2011 r. związane było przy tym ze zmianą wysokości kwot do przeniesienia z poprzednich miesięcy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając w nim naruszenie przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.], dalej: O.p.), poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wystawcy faktur (R. T.), wybiórcze przyjmowanie wyjaśnień składanych przez stronę w toku różnych postępowań i uznanie za wiarygodne tylko tych, które potwierdzają stanowisko organu. W toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy sprawy uzupełniono o informacje i dokumenty dotyczące wystawcy faktur (w tym o treść zeznania R. T. złożonego w postępowaniu karnym). Następnie decyzją z dnia 14 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że strona w istocie nie wykazała istnienia jakichkolwiek innych - poza spornymi fakturami - dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług przez T.-R. Natomiast dowody przeprowadzone i zebrane w sprawie dawały podstawy do uznania, że czynności wynikające z tych faktur faktycznie nie miały miejsca pomiędzy stroną a ww. wystawcą faktur. Za pozostające bez znaczenia dla sprawy organ odwoławczy uznał przy tym ustalenie, kto faktycznie wykonał sporne usługi, jeśli nie był to T.-R. Dodatkowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji przeanalizował sposób zawierania transakcji pomiędzy stroną a jej kwestionowanym kontrahentem i wykazał, że nabywca (strona) był świadomy tego, że sporne faktury dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy wymienił przy tym szereg okoliczności, które uzasadniają powyższe twierdzenie. Za w pełni uprawnione uznano zatem przyjęcie, że sporne faktury nie stanowią dla strony podstawy do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: – art. 121 § 1 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, wyrażającego się bezpodstawną blokadą inicjatywy dowodowej strony, a w rezultacie oceną sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść skarżącego, niewyjaśnieniu w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane usługi mogły zostać wykonane, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez T.-R., niewykorzystanie przysługujących organom państwowym instrumentów prawnych dla doprowadzenia do przesłuchania opornego świadka, tj. braku konsekwencji w stosowaniu dolegliwych kar porządkowych oraz niewykorzystania Policji w celu jego doprowadzenia, – art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec odstąpienia od przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka R. T., pomimo uprzedniego uznania tego dowodu za zasadny, z tej tylko przyczyny, że świadek unikał złożenia zeznań, z naruszeniem art. 196 § 1 O.p., – art. 191 O.p. wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z elementarnym doświadczeniem życiowym i praktyką gospodarczą, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, – art. 193 § 1 w zw. z art. 21 § 2 O.p., poprzez zastąpienie prawnego domniemania rzetelności deklaracji i ksiąg podatkowych faktycznym domniemaniem ich nierzetelności, a w rezultacie rozstrzyganiem nieuniknionych w obrazie praktyki gospodarczej wątpliwości na korzyść fiskusa, zamiast podatnika, – art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił, – przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w związku z jego wadliwą subsumpcją, wynikającą z opisanych powyżej wad postępowania, mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego oraz jego wadliwą wykładnią prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem oderwanych od rzeczywistości wyobrażeń organu na temat praktyki gospodarczej, innych regulacji niepodatkowych itp. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w kontekście podniesionych w niej zarzutów naruszenia zasad procedury podatkowej, wskazał przede wszystkim na to, że zakres postępowania prowadzonego wg reguł i zasad określonych przepisami Działu IV O.p. determinowany jest normami prawa materialnego. Organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w danej sprawie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne do ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu lub na wniosek strony postępowania. Odnosząc się bezpośrednio do odstąpienia organu podatkowego z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wystawcy zakwestionowanych faktur, Sąd wskazał na wynikającą z art. 187 § 2 O.p. dopuszczalność zmiany postanowienia organu podatkowego w zakresie przeprowadzenia dowodu, jak również na brak w przepisach O.p. normy prawnej uprawniającej do zastosowania środka w postaci przymusowego doprowadzenia świadka na przesłuchanie. Sąd stwierdził ponadto, że skoro organy dysponowały innymi dowodami odnoszącymi się do okoliczności, w jakich doszło do wystawienia spornych faktur, to nieprzesłuchanie wystawcy faktur nie dyskwalifikuje tych dowodów, z których organy mogły wywieść stosowne wnioski. Za niezasadny uznano przy tym zarzut naruszenia art. 188 O.p., gdyż - jak zauważono - w toku postępowania w obu instancjach skarżący nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań swojego kontrahenta. W ocenie Sądu zatem, organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do sformułowania wniosków wywiedzionych w decyzjach obu instancji. Nie doszło więc do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, jak też innych zasad postępowania podatkowego. W szczególności organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów dokonując odmiennej oceny autentyczności faktur na gruncie prawa podatkowego od przyjętej przez Prokuratora Rejonowego w B. na gruncie prawa karnego. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w decyzji, w myśl którego organom podatkowym przysługuje autonomiczne prawo oceny zarówno materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, jak też karnym. Organ byłby związany jedynie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Każde inne rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym nie jest zaś dla organu wiążące. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dodatkowo, wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż na podstawie obiektywnych okoliczności uprawnione jest stwierdzenie, że skarżący wiedział, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a ww. faktury zostały przyjęte przez niego celem niezależnego odliczenia podatku w nich wykazanego. 4. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, opierając tę skargę na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 123 w zw. z art. 121 § 2 O.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi z uwagi na uznanie, że brak jest naruszenia przez zaskarżoną decyzję procedury podatkowej, podczas gdy organy obu instancji dokonały rażącego naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności przepisów o postępowaniu dowodowym, poprzez niezasadne odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka mimo, że jego przesłuchanie uznane zostało za zasadne z uwagi na wielokrotne wzywanie świadka na przesłuchanie, a następnie niedozwolone zastąpienie jego zeznań pisemnymi wyjaśnieniami pochodzącymi od pełnomocnika, co doprowadziło do pominięcia art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p., które uprawniają stronę do brania czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu poprzez m. in. możliwość zadawania pytań, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia strony brania czynnego udziału w postępowaniu i możności obrony swych praw, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 O.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi z uwagi na błędne uznanie, że organy obu instancji procedowały w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych poprzez przeprowadzenie wszelkich niezbednych dowodów i podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy powyższa ocena postępowania organu była nieuzasadniona z uwagi na pominięcie przeprowadzenia kluczowego dowodu w sprawie, tj. dowodu z zeznań świadka będącego drugą stroną transakcji przeprowadzonej ze stroną postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do działania naruszającego zaufanie strony do organów podatkowych i naruszenie zasady ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którą to organ ma obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak uwzględnienia przez organ podatkowy wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. T., konsekwencją czego był brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w sprawie i dokonanie przez organ dowolnych ustaleń, niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 193 § 1 w zw. z art. 21 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanych naruszeń przepisów prawa podatkowego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji oraz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wg norm prawem przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowa skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 6.3. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w wyżej cytowanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 p.p.s.a., jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Zatem istotny wpływ na wynik sprawy oznacza prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść wyroku, które prowadziłyby do innego rozstrzygnięcia, niż zapadło w rozstrzyganej sprawie. Stawiając zarzut tego rodzaju należy zatem wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r. II OSK 609/14, wyrok NSA z dnia 13 listopada 2015 r. I OSK 1060/14; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r., I OSK 2777/14, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., II OSK 2457/14, CBOSA). 6.4. W skardze kasacyjnej jej autor zarzuca wadliwość kontroli sądowej polegającej na akceptacji niezasadnego odstąpienia od przesłuchania świadka – będącego kontrahentem skarżącego. Rozpatrywana skarga kasacyjna, poza formułowaniem zarzutów, nie zawiera jednak wskazania, jaki wpływ na wynik sprawy miało ewentualne uchybienie procesowe. W uzasadnieniu nie sprecyzowano, czy i jaki wpływ na ewentualny wynik sprawy miałyby zeznania świadka R. T. Już sama ta okoliczność dyskwalifikuje te zarzuty kasacyjne. 6.5. Należy także podkreślić, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy. Tego zresztą nawet nie kwestionuje kasator. Przesłuchano bowiem osoby, które miały do czynienia z realizacją robót budowlanych przez skarżącego. W charakterze świadków zostali przesłuchani: kontrahent J. Ż., współpracujący z podatnikiem, kierownik budowy, inwestor. W toku postępowania odwoławczego dopuszczono dowód z zeznań R. T. złożonych w trakcie postępowania karnego. Przesłuchano także stronę. Oprócz źródeł dowodowych osobowych, dopuszczono dowód z szeregu dokumentów odnoszących się do prowadzonej przez R. T. działalności gospodarczej, danych z ewidencji podatników, z której wynikało, że osoba ta zaprzestała czynności opodatkowanych z dniem 3 czerwca 200 r., a kolejne deklaracje za sporne okresy złożyła już po wszczęciu kontroli podatkowej. Wszystkie te dowody przeanalizowano, dokonując w granicach art. 191 O.p. ich oceny. Autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym nie prezentuje argumentów, które mogłyby wskazywać, że ta ocena dowodów, a w konsekwencji ustalenia faktyczne byłyby odmienne, gdyby świadek R. T. został osobiście przesłuchany w trakcie postępowania podatkowego. 6.6. Również nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że odstąpienie od przesłuchania świadka R. T. nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w środku odwoławczym. Jak wynika z akt postępowania podatkowego ten świadek był dziesięciokrotnie wzywany na przesłuchanie. Zawsze wezwanie doręczane było w trybie zastępczym. Pracownik organu podatkowego kilkukrotnie kontaktował się ze świadkiem telefonicznie w celu ustalenia dogodnego dla tej osoby terminu przesłuchania. Świadek dwukrotnie został ukarany karą porządkową grzywny. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka było możliwe ale w znaczący sposób utrudnione. Świadek w sposób celowy unikał kontaktu z organami podatkowymi. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie wskazała jednak konkretnego przepisu prawnego, który by dawał podstawy organowi podatkowemu do skutecznego przeprowadzenia tego dowodu. Same ogólne stwierdzenia, że należało zastosować przymus bezpośredni uregulowany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest niewystarczające w kontekście wymogów stawianych przez ustawodawcę kwalifikowanemu pismu procesowemu jakim jest skarga kasacyjna. 6.7. Uwzględniając powyższe bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 123 w zw. z art. 121 § 2 O.p.. Brak faktycznej możliwości przesłuchania świadka nie można uznać za naruszenie zasady czynnego udziału strony w przeprowadzaniu dowodu. 6.8. Analogicznie należy ocenić za chybiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 O.p. Odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z uwagi na znaczne przeszkody w jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowody pozwala na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, nie można kwalifikować jako prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych i naruszenie zasady ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którą to organ ma obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. 6.9. Także nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak uwzględnienia przez organ podatkowy wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. T. Należy bowiem podkreślić, że w toku postępowania skarżący nie złożył wniosku dowodowego, żądając przesłuchania kontrahenta. Wniosek dowody powinien być sformułowany w sposób jednoznaczny. Strona powinna określić również tezę dowodową. Z akt administracyjnych wynika, że taki wniosek nie został złożony. Podnoszone w odwołanie zarzuty dotyczące nieprzesłuchania świadka, podnoszone były jako zarzut niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a nie jako odrębny wniosek. 6.10. Z wyżej wskazanych względów chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 193 § 1 w zw. z art. 21 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanych naruszeń przepisów prawa podatkowego. 6.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).